Le régime fiscal des expatriés (jusqu’au 31 décembre 2015)

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L’Ordonnance du 3 octobre 2000 relative aux déductions, en matière d’impôt fédéral direct, de frais professionnels des employés occupant une fonction dirigeante et des spécialistes qui exercent en Suisse une activité temporaire (Ordonnance concernant les expatriés, Oexpa ; RS 642.118.3) est entrée en vigueur le 1er janvier 2000.

Elle s’applique d’abord aux employés occupant une fonction dirigeante qui sont détachés temporairement en Suisse par leurs employeurs étrangers. Elle règle également la situation de spécialistes de tout genre qui remplissent une tâche temporaire en Suisse. La notion de « spécialiste » désigne des employés qui, en raison de leurs qualifications professionnelles particulières, se distinguent par leur activité exercée sur le plan international, ainsi qu’à des personnes qui, dans l’Etat de leur domicile, ont qualité d’indépendants et qui, aux fins de mener à bien un mandat spécifique temporaire, travaillent en Suisse en qualité de salariés.

L’Oexpa considère que l’exercice d’une telle activité lucrative à caractère passager ou de durée limitée est de nature à engendrer, par comparaison avec une activité lucrative dépendante courante, des frais professionnels supplémentaires au sens de l’art. 26 LIFD qui peuvent être qualifiés de frais professionnels particuliers par rapport aux frais professionnels ordinaires au sens de cette dernière disposition.

L’Oexpa renvoie donc à la notion générale de frais d’acquisition du revenu de l’activité lucrative dépendante, ce qui suppose une certaine connexité entre les premiers et la seconde. Dans ce sens l’Oexpa est une ordonnance d’exécution qui complète la loi et contient des règles secondaires qui ne doivent pas aller au-delà ce que la loi a prévu.

Le caractère passager ou de durée limitée est donné quand l’activité s’exerce pour 5 ans au plus. Le droit aux déductions de l’Oexpa cesse aussi si l’activité lucrative temporaire est remplacée par une activité durable ou si l’intéressé se voit octroyer un permis d’établissement. Certains cantons semblent aussi considérer que le statut d’expatrié peut être perdu en cas d’acquisition d’une propriété immobilière.

Ces frais professionnels particuliers tiennent compte de la situation de l’expatrié et distinguent donc celui qui est domicilié à l’étranger de celui qui est domicilié en Suisse.

Pour l’expatrié domicilié à l’étranger, les frais pris en compte sont :

a) Les frais usuels de voyage entre le domicile à l’étranger et la Suisse. La situation des expatriés n’est ici pas très différente de celle des « semainiers » dont on ne peut attendre qu’ils retournent chaque jour au lieu de domicile (contrairement aux « frontaliers »).

b) Les frais indispensables d’hébergement et de nourriture en Suisse lorsqu’une résidence dans le pays d’origine est conservée. Ici aussi, le régime présente certaines analogies avec celui de l’Ordonnance sur les frais professionnels pour le surplus de dépenses résultant de repas pris hors du domicile et les frais supplémentaires et nécessaires de logement. La limite est toutefois celle des frais indispensables à la réalisation du revenu, par opposition à une simple utilisation de celui-ci, i.e. sans lien avec l’acquisition du revenu.

Concernant l’expatrié domicilié en Suisse, les frais concernés sont :

a) Les frais de déménagement en Suisse et les frais de retour dans le pays d’origine, ainsi que les frais de voyage aller et retour de l’expatrié et de sa famille au début et à la fin des rapports de travail.

b) Les frais raisonnables de logement en Suisse lorsqu’il est établi qu’une résidence permanente est conservée dans le pays d’origine. De tels frais doivent être déductibles s’ils sont une condition et une conséquence directes de l’activité exercée en Suisse. Le caractère temporaire du détachement entre aussi en considération. Dès lors les frais supplémentaires qui en découlent devraient être déductibles.

c) Les frais courants pour l’enseignement en langue étrangère dispensé aux enfants mineurs par une école privée, dans la mesure où les écoles publiques n’offrent pas un enseignement équivalent.

Sur le plan pratique, la règle est que l’expatrié peut faire valoir la déduction des frais particuliers qu’il supporte lui-même lorsque l’employeur ne les rembourse pas ou les rembourse sous la forme d’une indemnité forfaitaire qui est ajoutée au salaire brut imposable. Aucune déduction n’est admise lorsque l’employeur prend en charge directement ces frais ou s’ils sont pris en charge par l’expatrié et remboursés intégralement sur la base de justificatifs.

Sont par contre considérés comme non déductibles les frais consécutifs au maintien de la résidence permanente dans le pays d’origine, les dépenses pour l’aménagement du logement en Suisse et les frais annexes, les dépenses supplémentaires liées au niveau plus élevé des prix en Suisse que dans le pays d’origine ou à une charge fiscale plus élevée en Suisse et les dépenses pour les conseils juridiques et fiscaux (art. 3 Oexpa). Les pratiques cantonales sont, sur cette question, souvent plus « larges » que la lettre et l’esprit de l’Oexpa, que l’on songe par exemple aux indemnités d’installation forfaitaire qui sont reconnues dans certains cantons.

La déduction des frais professionnels particuliers des expatriés au sens de ce qui précède peut être cumulée avec les déductions ordinaires pour frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante au sens de l’Ordonnance sur les frais professionnels.

Le contribuable peut faire valoir au titre des déductions de l’Oexpa soit un montant forfaitaire (Frs. 1’500.- mensuellement pour l’impôt fédéral direct) soit les frais effectifs. Est réservée la déduction des frais d’écolage qui doivent être prouvés.

En procédure d’imposition à la source, l’employeur réduit le salaire brut déterminant de la déduction forfaitaire.

Fortement critiquée, l’Oexpa a fait l’objet d’une révision qui entrera en vigueur le 1er janvier 2016 (et que nous traiterons dans une autre note).

A propos Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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