L’art. 167 LIFD dispose que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l’impôt, d’un intérêt ou d’une amende infligée ensuite d’une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l’objet d’une remise totale ou partielle (al. 1). La remise de l’impôt a pour but d’assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2).

L’art. 167a LIFD prévoit quant à lui que la remise de l’impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable: a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l’évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n’est plus possible; b. n’a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise; c. n’a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt; d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent; e. a privilégié d’autres créanciers au cours de la période évaluée.

L’art. 167c LIFD précise encore que la demande en remise doit être faite par écrit, être motivée et accompagnée des moyens de preuve nécessaire. Elle doit décrire le dénuement en raison duquel le paiement de l’impôt, de l’intérêt ou de l’amende entraînerait des conséquences très dures.

Enfin, l’art. 167f LIFD délègue au Département fédéral des finances la compétence de préciser notamment les conditions d’octroi, les motifs de refus et la procédure de la remise de l’impôt.

L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d’impôt; RS 642.121) énonce à son art. 2 qu’une personne physique est dans le dénuement au sens de l’art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite ou (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite, LP; RS 281) (al. 3). Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l’art. 3 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt prévoit qu’est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (chiffre 1), de coûts élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (chiffre 2) ou d’un chômage prolongé (chiffre 3). Selon l’art. 3 al. 1 let. b de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt, il en va de même d’un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n’a pas à répondre. Les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l’impôt ne sont par contre pas reconnues comme étant des causes de dénuement. Cela vaut en particulier pour les fluctuations usuelles du revenu du contribuable (art. 3 al. 3 de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt). L’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt précise encore à son art. 10 que l’autorité de remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour l’évaluation des conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base de l’ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision (let. a), de l’évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d).

Dans son appréciation, l’autorité de remise examine dans quelle mesure le paiement de l’impôt dû au moyen de la fortune est raisonnablement exigible (art. 12 al. 1 de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt). 3.3.

Afin de garantir l’égalité de traitement, au sens de l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, elle n’est accordée qu’en présence de circonstances spéciales (arrêts TAF A- 1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3, A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2 et A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et les références). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en application de l’ancien droit, le contribuable n’a pas droit à une remise d’impôt (voir notamment arrêts TF 2D_27/2013 du 27 juin 2013 consid. 3, 2D_55/2012 du 24 septembre 2012 consid. 2.1 et les références citées). Un tel droit n’existe en effet que si la loi décrit précisément à quelles conditions l’autorité fiscale doit accorder au requérant l’avantage qu’il demande. Vu la formulation potestative du nouvel art. 167a LIFD, rien ne permet de s’écarter de cette solution.

Discussion relative au cas particulier

Il convient d’abord d’examiner la situation économique du recourant au moment du dépôt des demandes de remise et postérieurement à celles-ci.

Au moment de ses demandes de remise formulées respectivement le 29 janvier 2022 et le 11 juin 2022 – et cela n’avait pas changé au moment de la décision attaquée du 19 août 2022 – le recourant avait une situation professionnelle stable et réalisait un revenu net qui peut être estimé, sur la base de ceux réalisés en 2020 et 2021, à environ CHF 10’400.- par mois, allocations familiales comprises. Quant à ses charges mensuelles, [elles peuvent être estimées à] CHF 9’682.- par mois. Cela étant, ce calcul ne correspond pas à la stricte application des normes du droit des poursuites. (…) . Enfin, il peut encore être relevé que, au vu de ses revenus et charges, les frais de logement dont s’acquitte le recourant pour son logement à B.________, à savoir CHF 2’280.- par mois, paraissent plutôt élevés, (….). Il en résulte que le montant des charges mensuelles retenues par la Direction dans sa décision est plutôt favorable au recourant. En déduisant les frais déjà compris dans le montant de base de CHF 1’200.- et en réduisant les frais d’exercice du droit de visite à un montant estimé à CHF 200.-, ces charges incompressibles peuvent plutôt être estimées à CHF 9’432.- par mois, voire un montant encore inférieur en tenant compte de frais de logement qui pourraient être réduits. Il résulte de ce qui précède, que tant au moment des demandes de remise qu’à celui de la décision attaquée, le recourant disposait d’un solde de revenu d’à tout le moins CHF 950.- par mois (10’388 – 9’432 = 956), soit plus de CHF 11’400.- par année. Ce solde lui aurait permis, en limitant ses dépenses, non seulement de s’acquitter des acomptes d’impôt dus pour la période en cause, mais également de rattraper dans un délai raisonnable ses arriérés d’impôt accumulés – sans compter les intérêts moratoires – à hauteur de CHF 9’347.55 pour 2020 (…)  et de CHF 7’928.20 pour 2021 (….), sans porter atteinte à son minimum vital. Cela est notamment confirmé par le fait qu’à fin décembre 2021, soit peu avant ses demandes en remise de janvier et juin 2022, le recourant disposait d’économies évaluées à environ CHF 19’000.- (…)). Ce montant aurait suffi pour payer l’intégralité des arriérés d’impôt 2020 et 2021. Il en résulte que, compte tenu de son revenu stable, de ses économies et du montant de ses charges qu’il lui incombe de contenir vu sa nouvelle situation financière affectée par sa séparation, le recourant n’est pas dans le dénuement au sens de l’art. 167 LIFD, tel qu’il est précisé par l’art. 2 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt. Tel était au surplus le cas au moment du dépôt des demandes de remise d’impôts en janvier et juin 2022, mais également à fin août 2022 lorsque l’autorité intimée a statué. Compte tenu de la stabilité de ses revenus et charges, il doit être admis que c’est encore le cas à ce jour.

A cela s’ajoute que, pour déterminer si le recourant se trouve dans le dénuement au sens de l’art. 167 LIFD, il convient de prendre en considération non seulement l’évolution de ses revenus et charges courants, mais également ses éléments de fortune et ses dettes. A cet égard, il a déjà été vu ci-dessus que le recourant disposait peu avant ses demandes en remise de janvier et juin 2022 d’économies évaluées à environ CHF 19’000.-. Surtout, au moment où il a formulé ses demandes en remise, le recourant était également copropriétaire avec son épouse d’une villa familiale dont la valeur vénale – estimée dans les écritures entre CHF 900’000.- et CHF 950’000.- – excédait largement la dette hypothécaire de CHF 650’000.- qui la grevait. Il disposait ainsi d’un bien immobilier qui excluait de considérer qu’il se trouvait dans le dénuement. Ce d’autant plus que son épouse et lui-même avaient décidé de mettre en vente la maison et de répartir entre eux le solde du prix de vente, dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial. La maison familiale a désormais été vendue et le solde du prix de vente, après déduction des dettes hypothécaires et autres charges liées à la vente, doit être disponible pour les époux. S’agissant du montant qui doit lui revenir, le recourant ne donne pas de précision, tout en admettant sur le principe que celui-ci pourrait servir à rembourser ses dettes fiscales (…) Par ailleurs, son argumentation selon laquelle l’argent de la vente serait bloqué chez le notaire et ne serait disponible qu’au moment de la liquidation du régime matrimonial n’est pas pertinente pour évaluer une éventuelle situation de dénuement. En effet, il n’est pas contesté qu’il pourra disposer de sa part du solde de la vente, à court ou à moyen terme, et ce solde pourra alors servir au paiement d’impôts courants ou arriérés pour lesquels il n’y a dès lors pas lieu d’accorder de remise. Quant à l’existence de dettes alléguées par le recourant en lien avec des frais de justice et d’avocat dans différentes procédures judiciaires, elle n’est pas établie précisément. L’autorité intimée relève à raison, en se référant aux pièces produites par le recourant, que celui-ci a pu bénéficier de l’assistance judiciaire dans plusieurs procédures judiciaires auxquelles il a été partie. Les pièces en question n’établissent pas qu’il devrait rembourser à court terme des dettes y relatives. Il faut par ailleurs relever de façon générale que le recourant ne saurait privilégier le paiement d’autres dettes – que ce soit à l’égard de tiers privés ou à l’égard de l’Etat pour d’autres causes – par rapport aux dettes fiscales.

Enfin, il est encore relevé que même s’il avait pu être admis que la condition de l’existence d’une situation de dénuement était remplie, il aurait alors dû être reproché au recourant de ne pas avoir versé d’acomptes pour les périodes fiscales 2020 et 2021 ou, à tout le moins, de ne pas avoir effectué de versements à l’échéance des créances d’impôt y relatives (voir art. 167a let. b et c LIFD). A cet égard – comme il a été vu ci-dessus – le recourant disposait déjà en 2020 et 2021 d’un revenu mensuel relativement conséquent, supérieur de près CHF 1’000.- aux charges liées notamment à l’entretien de ses quatre enfants, ainsi que d’économies de l’ordre de CHF 19’000.- à fin décembre 2021. Il aurait ainsi eu les moyens de s’acquitter de ses dettes fiscales pour les périodes en cause en versant des acomptes ou, au plus tard, au moment de l’échéance des montants concernés.

Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne justifient pas d’octroyer une remise de la dette d’impôt fédéral direct pour 2020 et 2021.

(Arrêt de la Cour fiscale du tribunal cantonal [FR] 604 2022 73, 604 2022 74, 604 2022 75 du 22.02.2024)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LLM, Genève et Onnens (VD)