Salaire excessif: choix du salaire de référence

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L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD).  Le bénéfice net imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers (art. 58 al. 1 let. b LIFD).

Il y a distribution dissimulée de bénéfice devant être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société, lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont réalisées : la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la prestation est reconnaissable par les organes de la société.

La liberté de l’employeur de fixer le salaire n’est en effet pas sans limite sous l’angle fiscal. En effet, la rémunération doit correspondre à celle qui aurait été octroyée à une tierce personne dans des circonstances identiques. L’élément déterminant est donc la « rémunération conforme au marché ».

Il s’agit de la sorte de s’assurer que le montant de la rémunération est justifié par des fins commerciales et non par le fait qu’il existe une étroite relation économique ou personnelle (actionnaire ou proche) entre le bénéficiaire de la prestation et la société. Parmi les critères pertinents, on peut notamment citer la rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les salaires versés par d’autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de l’entreprise, sa situation financière, ainsi que la position du salarié dans l’entreprise, sa formation et son expérience.

En l’absence de points de comparaison suffisants avec le marché, la méthode la plus communément appliquée en Suisse romande pour déterminer le salaire admissible d’employés actionnaires est la méthode dite « valaisanne ». Elle consiste à déterminer un salaire de base moyen, puis à l’augmenter d’une participation au chiffre d’affaires de la société (1 % jusqu’à 1 million, 0,9 % jusqu’à 5 millions et 0,8 % au-delà, la participation étant doublée pour les sociétés de services afin de tenir compte de la marge brute élevée de ce type de sociétés) ainsi qu’une part au bénéfice (1/3 pour les sociétés employant moins de vingt collaborateurs et 1/4 pour les entreprises plus grandes).

Cette méthode n’arrête ainsi pas le montant de la rémunération au seul salaire de base, mais l’augmente d’une participation au chiffre d’affaires et au bénéfice, ce qui permet de prendre en compte dans le calcul de la rémunération l’implication du salarié actionnaire dans la bonne marche de l’entreprise et, pour une part au moins, sa dimension d’apporteur d’affaires.

Pour fixer un salaire de base moyen lorsque les données permettant de déterminer la rémunération des cadres dans une société font défaut ou sont inexploitables, il est admissible, selon la jurisprudence, de se fonder sur des statistiques. Ce schématisme a l’avantage d’assurer l’égalité de traitement entre les personnes travaillant dans la même branche. La simplification de cette détermination doit toutefois rester dans certaines limites afin de ne pas tomber dans l’arbitraire.

La Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève a avalisé, dans le cadre du calcul du salaire excessif selon la « méthode valaisanne », le fait de prendre comme salaire de base le calculateur en ligne de l’OGMT (Observatoire genevois du marché du travail) reposant sur des salaires bruts totaux, toutes prestations comprises.

La question litigieuse tranchée par la Chambre administrative était le montant du salaire de base de l’administrateur pour calculer l’éventuel montant de la reprise au titre de salaire excessif pour l’exercice 2009. La problématique se concentre sur deux éléments: le salaire de base mensuel retenu parmi les trois proposés par le calculateur de l’OGMT (« inférieur », « médian » ou « supérieur ») et le nombre d’heures hebdomadaires.

La jurisprudence de la Chambre est nuancée sur le sujet du salaire à retenir sur l’échelle du calculateur de l’OGMT. Il en ressort que l’application du salaire « supérieur » de l’échelle du calculateur de l’OGMT doit être limitée uniquement à des cas manifestement exceptionnels. Cette solution, même schématique, permet de respecter l’égalité de traitement et est admissible en matière fiscale.

Les seules responsabilités importantes ne suffisent pas à justifier la prise en compte du salaire du troisième quartile. Cet aspect est d’ailleurs en partie contenu dans les critères du calculateur de l’OGMT (position hiérarchique et qualification), tout comme l’expérience à travers l’ancienneté et l’âge.

En l’espèce, l’administrateur a certes des responsabilités importantes. Cependant, il n’a pas démontré qu’elles se démarquaient significativement de la situation d’un poste similaire dans une des 544 entreprises actives dans le même domaine à Genève. Aucun autre critère ne permet de retenir un caractère exceptionnel. Dès lors, c’est avec raison que l’AFC avait appliqué le salaire « médian » du calculateur de l’OGMT pour fixer le salaire de base.

Il est par ailleurs patent qu’un administrateur d’une telle société travaille au moins cinquante heures par semaine, ce qui ne suffit pas à attribuer un caractère exceptionnel à ce fait.
(Tiré de ATA/300/2014)

A propos Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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