FAQ no 39 : qu’est-ce qu’un « salaire excessif » et comment le calcule-t-on ?

 

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Le bénéfice net imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD). Sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net, tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société (art. 12 let. a et h LIPM).

Bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les dispositions précitées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice, soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable.

Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent – également qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice – devant être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société, lorsque les conditions cumulatives suivantes sont réalisées. Premièrement, la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante. Ensuite, cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près. Elle n’aurait par ailleurs pas été accordée dans de telles conditions à un tiers. La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est finalement manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la prestation est reconnaissable par les organes de la société. Il ne s’agit pas d’examiner si les parties ont reconnu la disproportion, mais plutôt si elles auraient dû la reconnaître.

Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. Le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-directeur constitue une situation classique de distribution dissimulée de bénéfice. L’avantage octroyé doit s’expliquer par le lien particulier entre le bénéficiaire de la prestation et la société. Ce qui caractérise objectivement la distribution dissimulée de bénéfice n’est pas l’influence que peut exercer l’actionnaire, mais le fait que la prestation n’aurait pas été effectuée ou aurait été notablement plus faible, si le bénéficiaire avait été une personne étrangère à la société.

Lorsqu’elle doit déterminer si la rémunération servie par la société à ses employés actionnaires est en rapport avec l’importance de leur prestation de travail, l’autorité fiscale n’a pas à substituer sa propre appréciation en matière de salaire à celle de la société mais la liberté de l’employeur n’est pas sans limite. En effet, la rémunération doit correspondre à celle qui aurait été octroyée à une tierce personne dans des circonstances identiques. L’élément pertinent est donc la rémunération conforme au marché. Pour savoir si la rémunération est excessive et constitue une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de prendre en compte l’ensemble des circonstances du cas.

Pour fixer un salaire de base moyen lorsque les données servant de référence à la détermination de la rémunération des cadres dans une société font défaut ou sont inexploitables, il est admissible selon la jurisprudence de se fonder sur des statistiques. Ce schématisme a l’avantage d’assurer l’égalité de traitement entre les personnes travaillant dans la même branche. La simplification de cette détermination doit toutefois rester dans certaines limites afin de ne pas tomber dans l’arbitraire.

Dans ce cadre, la méthode la plus communément appliquée en Suisse romande pour déterminer le salaire admissible d’employés actionnaires est la méthode dite « valaisanne ». Pour arrêter la rémunération à prendre en considération, un salaire de base est déterminé puis augmenté d’une participation au chiffre d’affaires et au bénéfice. Cette méthode prend ainsi en compte dans le calcul de la rémunération l’implication des salariés actionnaires dans la bonne marche de l’entreprise et, pour une part au moins, leur activité en qualité d’apporteurs d’affaires.

La méthode consiste à déterminer un salaire de base moyen, puis à l’augmenter d’une participation au chiffre d’affaires de la société – 2 % jusqu’à CHF 1’000’000.-, 1.8 % entre CHF 1’000’000.- et CHF 5’000’000.- et 1.6 % au-delà –, ainsi qu’une part du bénéfice – un tiers pour les sociétés employant moins de vingt collaborateurs et un quart pour les entreprises plus grandes.

La Chambre administrative de la Cour de justice, à Genève, a admis, dans le cadre de la « méthode valaisanne », le fait de calculer le salaire de base à l’aide du calculateur en ligne de l’OGMT, estimant des salaires bruts totaux, toutes prestations comprises. Elle a également récemment examiné la casuistique relative au salaire l’échelle du calculateur de l’OGMT à retenir (ATA/300/2014 du 29 avril 2014 consid. 5). Elle en a conclu que la jurisprudence prévoyait l’application du salaire « supérieur » uniquement à des cas manifestement exceptionnels. Les seules responsabilités importantes ne suffisent pas à justifier la prise en compte du salaire du troisième quartile. La jurisprudence a également précisé que le seul chiffre d’affaires ne pouvait suffire à fonder le caractère « manifestement exceptionnel » de la fonction occupée par l’administrateur (ATA/466/2014 du 24 juin 2014 consid. 6).

(ATA/184/2015 (GE))

Pour en savoir plus: Philippe Ehrenström, Le salaire: droit du travail, fiscalité, prévoyance – regards croisés, Zurich, à paraître en 2015

A propos Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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