Imposition des fonctionnaires internationaux (I) : revenus

Sur la base de ses compétences constitutionnelles en matière de politique étrangère et de l’Arrêté fédéral du 30 septembre 1955 concernant la conclusion ou la modification d’accords avec des organisations internationales en vue de déterminer leur statut juridique en Suisse (aujourd’hui abrogé) le Conseil fédéral a conclu plusieurs dizaines d’accords de siège ou d’autres accords avec des organisations internationales. Depuis le 1er janvier 2008, la Confédération peut conclure de tels accords de siège en se basant sur l’art. 26 de la loi fédérale du 22 juin 2007 sur les privilèges, les immunités et les facilités, ainsi que sur les aides financières accordées par la Suisse en tant qu’Etat hôte (RS 192.12 ; Loi sur l’Etat hôte, LEH).

Les accords de siège accordent certains « privilèges » en matière fiscale des bénéficiaires institutionnels et à des personnes bénéficiaires.

L’art. 2 al. 1 LEH dresse la liste des « bénéficiaires institutionnels » pouvant prétendre aux privilèges fiscaux de l’art. 3 al. 1 let. c et d LEH (exemption des impôts directs et indirects).

Il s’agit de bénéficiaires institutionnels, c’est-à-dire d’organes internationaux dont la liste est exhaustive (organisations intergouvernementales, institutions internationales, organisations internationales quasi gouvernementales, autres organismes internationaux)

L’art. 2 al. 2 LEH définit quant à lui les « personnes bénéficiaires » pouvant bénéficier de ces mêmes privilèges. Il s’agit de personnes physiques appelées en qualité officielle auprès d’un bénéficiaire institutionnel, de personnes « exerçant un mandat international » et des personnes autorisées à les accompagner, y compris les domestiques privés.

Les privilèges et immunités sont accordés aux bénéficiaires pour assurer l’accomplissement efficace de leurs fonctions et non à titre individuel à certaines personnes particulières (art. 9 al. 1 de l’ordonnance d’application de la LEH ; OLEH). Ils dépendent dès lors de l’exercice effectif d’une fonction officielle ou d’une autorisation d’accompagner un titulaire principal de privilèges et d’immunités. Il en résulte notamment que toute contestation sur la titularité, l’étendue et la portée des privilèges doit se régler conformément aux usages diplomatiques entre le bénéficiaire institutionnel et le DFAE, à l’exclusion de toute intervention de la personne bénéficiaire

C’est le Conseil fédéral qui a la compétence d’accorder les privilèges, immunités et facilités prévus par la loi, sous réserve de ceux qui découlent directement du droit international public (art. 26 al. 1 LEH et 23 al. 1 OLEH). Cette dernière réserve vise les privilèges et immunités issus de la Convention de Vienne et des conventions apparentées et a pour conséquence que les missions diplomatiques, les postes consulaires, les missions permanentes et autres représentations, ainsi que leurs membres et les personnes autorisées à les accompagner, bénéficient automatiquement des privilèges et immunités découlant du droit international public et de l’usage international (art. 24 al. 1 OLEH).

La situation est différente pour les organisations intergouvernementales, les institutions internationales, les organisations internationales quasi gouvernementales, les secrétariats ou autres organes créés par un traité international. Dans cette hypothèse, c’est l’accord particulier conclu entre le Conseil fédéral et le bénéficiaire institutionnel qui fera foi tant pour ce qui est du contenu des privilèges et immunités que pour ce qui est de leur début et de leur fin (art. 24 al. 2 OLEH).

La multitude d’accords passés entre la Suisse et différents bénéficiaires institutionnels interdit de passer en revue de manière exhaustive toutes les situations particulières. Les accords de siège ne présentent en effet guère d’uniformité dans les clauses d’exonération qu’ils contiennent. Les paragraphes qui suivent se concentreront donc sur les traits saillants des privilèges fiscaux des « personnes bénéficiaires ».

Les accords de siège et les accords fiscaux conclus par la Suisse prévoient généralement qu’un nombre restreint de hauts fonctionnaires de l’organisation bénéficient de « privilèges diplomatiques ». Ils jouissent ainsi d’une exonération subjective attachée à leur personne et portant sur l’ensemble des revenus à l’exception de ceux générés par les immeubles privés sis en Suisse ou par des revenus privés qui ont leur source en Suisse. Les critères et les désignations utilisées rendent impossible d’élaborer une définition précise des fonctionnaires internationaux concernés, ni de déterminer de manière exhaustive l’étendue du cercle des bénéficiaires. Cela dit, les textes prévoient généralement aussi qu’une liste nominative des hauts fonctionnaires concernés soit élaborée avec l’Etat hôte ou lui soit communiquée.

Plus difficile est la situation des autres fonctionnaires d’organisations internationales, lesquelles bénéficient au minimum d’une exonération objective limitée au salaire et au traitement reçu de l’organisation. Pratiquement, les accords définissent rarement ce qu’il faut entendre par un « fonctionnaire international » pouvant prétendre à cette exonération.

La doctrine et la jurisprudence suisses retiennent deux éléments pour définir ce qu’est un « fonctionnaire » par opposition à un simple conférencier ou à un expert : la permanence et la durée du lien juridique unissant le fonctionnaire à l’organisation et l’exclusivité des fonctions au profit de l’organisation.

Selon les accords, il faut aussi différencier le fonctionnaire international de nationalité suisse des autres.

A titre d’exemple, pour les fonctionnaires de l’Organisation des nations unies, le fonctionnaire de nationalité suisse qui ne tombe pas dans la catégorie de ceux bénéficiant de privilèges diplomatiques jouiront de :

  • l’exonération des traitements, émoluments et indemnités versés par l’organisation internationale
  • l’exonération des prestations en capital versées par l’organisation internationale durant l’activité ou au moment de la retraite
  • mais les déductions liées directement aux revenus exonérés ne sont pas admises (frais professionnels liés au salaire exonéré)
  • et l’ensemble des autres déductions sont admises dans les limites légales

Pour ce qui est des fonctionnaires internationaux de nationalité étrangère, les privilèges en matière fiscale seront les suivants :

  • exonération des traitements, émoluments et indemnités versés par l’organisation internationale
  • exonération des prestations en capital versées par l’organisation internationale durant l’activité ou au moment de la retraite
  • exonération totale des revenus et fortune mobiliers
  • les déductions liées directement aux revenus exonérés ne sont pas admises (frais professionnels liés au salaire exonéré et frais bancaires)
  • l’ensemble des autres déductions sont admises dans les limites légales.

L’exonération « objective » du fonctionnaire international couvre la totalité de la contre-prestation versée par l’organisation pour les services rendus par le fonctionnaire, mais pas les revenus tirés d’une éventuelle activité indépendante exercée en parallèle. De la même manière, ne couvre pas les revenus immobiliers (y.c. valeur locative), les pensions alimentaires, etc.

Le régime des pensions versées par l’organisation internationale ou sa caisse de retraite aux fonctionnaires retraités a, curieusement, particulièrement occupé les tribunaux. Le fait est notable car la plupart des accords prévoient explicitement que l’exonération ne s’applique pas aux pensions ou retraites versées par l’organisation à ses anciens fonctionnaires, sauf si les versements ont été faits sous la forme de prestations en capital. L’existence d’un usage international portant sur l’exonération de pensions versées sous forme de rentes n’a par ailleurs jamais été établi. Il en résulte que sauf disposition conventionnelle contraire, les pensions versées sous forme de rentes à un résident en Suisse ancien fonctionnaire international sont imposées normalement, ce que la jurisprudence avait d’ailleurs retenu dès l’ATF 87 I 376 (Banque des règlements internationaux).

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m., Genève et Yverdon

A propos Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m., Genève et Yverdon (www.pehrenstroem.com)
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