Le Tribunal fédéral, dans un arrêt 2C_382/2021 du 23 septembre 2022 destiné à la publication, se penche sur la déductibilité des frais d’avocat engagés en rapport avec une contribution d’entretien de l’ex-conjoint. Extraits (consid. 6) :

Dans ce contexte, reste à examiner si les frais engagés par un contribuable dans le but d’obtenir une contribution d’entretien de son ex-conjoint en sa faveur ou celle de leurs enfants sont déductibles.

 A teneur de l’art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD. S’agissant des éléments admis en déduction, on distingue les déductions dites organiques (frais d’acquisition du revenu; art. 26 à 32 LIFD), les déductions générales (dites aussi anorganiques; art. 33 et 33a LIFD), ainsi que les déductions sociales (art. 35 LIFD), quand bien même l’art. 25 LIFD ne mentionne pas cette dernière catégorie. L’art. 25 LIFD ne mentionne pas les déductions autorisées sur les revenus qui tombent sous le coup de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD, ainsi que sur les revenus décrits à l’art. 23 LIFD. Cependant, l’art. 25 LIFD doit être compris comme une clause générale, qui permet la déduction des frais d’acquisition (soit des déductions organiques) pour les revenus pour lesquels une déduction n’est pas explicitement mentionnée aux articles 26 ss LIFD. 

 Sont des frais d’acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du revenu, lequel doit être imposable. Il y a lieu de vérifier dans le cadre d’un examen d’ensemble des circonstances concrètes l’existence d’un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu imposable. En effet, il doit s’agir d’une dépense qui présente un rapport direct et étroit avec le revenu imposable concerné. La doctrine parle de qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einküften (…).. 

 Sur le principe, la jurisprudence rendue en application de l’art. 25 LIFD admet que des frais d’avocat puissent constituer des frais d’acquisition du revenu déductibles (…). Le Tribunal fédéral ne l’a cependant jamais reconnu en pratique, faute de lien de connexité suffisant entre les frais d’avocat invoqués et l’acquisition d’un revenu [dans le cas particulier] (…). 

 Le Tribunal fédéral n’a pas encore eu à trancher le point de savoir si la clause générale de l’art. 25 LIFD permettait de déduire, à titre de frais d’acquisition du revenu, les frais d’avocat engendrés par une procédure diligentée dans le but d’obtenir des contributions d’entretien. 

 En l’occurrence, on ne saurait considérer (…) que des frais d’avocat déboursés pour obtenir une contribution d’entretien puissent constituer des frais d’acquisition du revenu déductibles en application de l’art. 25 LIFD. Il ne faut pas perdre de vue que les procédures de droit matrimonial ont fréquemment pour spécificité de régler l’ensemble des questions soulevées par la fin de la vie commune et la variété des objets qui y sont traités empêche l’établissement d’un lien de connexité direct et étroit entre les frais d’avocat et la réalisation du revenu que représentent les contributions d’entretien. Dans de telles procédures, il est impossible de distinguer les frais afférents aux contributions d’entretien et ceux concernant des questions non pécuniaires (attribution du logement de famille, sort des enfants), respectivement des aspects pécuniaires qui ne sont pas appréhendés comme des revenus sous l’angle du droit fiscal (liquidation du régime matrimonial [art. 24 let. a LIFD], répartition des avoirs de prévoyance professionnelle [art. 22 ss de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; LFLP; RS 831.42]). Rien ne justifie d’opérer une distinction et de traiter différemment sous l’angle de l’art. 25 LIFD les procédures de droit matrimonial au motif qu’elles se limitent aux pensions alimentaires et aux contributions d’entretien. De plus, admettre, dans de telles procédures, la déductibilité des frais d’acquisition d’une pension alimentaire ou d’une contribution d’entretien visée à l’art. 23 let. f LIFD aurait pour conséquence de relativiser le principe de concordance entre les deux ex-époux, puisque le créancier pourrait déduire ses frais d’avocats à titre de frais d’acquisition du revenu, mais pas le débiteur, l’activité déployée par son avocat n’ayant pas pour but de générer des revenus ou d’obtenir une augmentation de ceux-ci. 

Sur la base de ces éléments et compte tenu du sens et du but du régime exceptionnel des art. 23 let. f et 33 al. 1 let. c LIFD qui doit être interprété restrictivement, il convient de retenir que l’art. 25 LIFD ne permet pas de déduire les frais d’avocat déboursés pour obtenir des contributions d’entretien. Partant, les frais d’avocat engagés par la contribuable en lien avec la procédure initiée devant le Tribunal de première instance par son époux notamment dans le but de supprimer la pension qu’il lui versait, ainsi que ses frais d’avocat en lien avec la procédure de séquestre diligentée à l’encontre de son époux ne sont pas déductibles à titre de frais d’acquisition du revenu.

(Addendum du 22.12.2022: cet arrêt a fait l’objet d’une critique très argumentée – et convaincante de Thierry Bornick / Thierry Obrist, Non-déductibilité des frais d’avocat liés à l’obtention de contributions d’entretien ; analyse de l’arrêt du Tribunal fédéral2C_382/2021, NewsletterDroitMatrimonial.ch décembre 2022 – https://publications-droit.ch/files/analyses/matrimonial/2-22-decembre-analyse-2c-382-2021.pdf)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LLM, CAS, Genève et Onnens (VD)