Prévoyance: rachat et prestation en capital

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Le rachat, dans la prévoyance professionnelle, est un instrument majeur de la planification fiscale des salariés.

Or depuis le 1er janvier 2006, l’art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle (LPP) prévoit que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.

Cette disposition reprend et concrétise la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la déduction en cas d’évasion fiscale.

Il en résulte que toute prestation en capital versée dans un délai de trois ans est abusive et tout rachat effectué dans ce délai ne doit pas être admis en déduction du revenu imposable. La simple violation du délai de trois ans suffit pour refuser la déduction du rachat au niveau fédéral et cantonal.

L’art. 79b LPP al. 3 1ère phrase laisse toutefois certaines questions ouvertes que Christian CHILA analyse dans le dernier numéro de la RDAF (Analyse sous l’angle fiscal de l’art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, RDAF II 2014, pp. 1-11).

L’auteur examine d’abord la pluralité de plans ou d’institution de prévoyance. Il est possible dans ce cas que le contribuable effectue un rachat dans une caisse et qu’il reçoive peu de temps après une prestation sous forme de capital par une autre caisse. Tel est le cas par exemple du contribuable affilié à la fois obligatoirement auprès de l’institution de prévoyance de son employeur, et facultativement en vertu d’une activité qu’il exerce en qualité d’indépendant.

Il s’agit donc de la question de la vision consolidée ou non de la prévoyance : la prévoyance doit-elle être vue comme un tout indépendamment des différents plans ou institutions ?

C’est la position de l’auteur, qui argumente de manière convaincante que le délai de blocage de l’art. 79b al. 3, 1re phrase LPP s’applique aux cas de pluralité de plans ou d’institutions de prévoyance.

La contribution traite ensuite de l’objectivation du délai.

Dans la mesure où l’art. 79b al. 3 LPP constitue une législation uniforme et obligatoire, la question du rachat suivi d’un versement dans un délai de trois ans ne doit plus être appréhendée sous l’angle de l’évasion fiscale. Le refus de la déduction du rachat sera fondé uniquement sur les conditions de l’art. 79b al. 3 LPP. L’élément subjectif de l’abus de droit n’est plus nécessaire. Il s’agit donc là d’un délai «objectivé».

L’auteur se demande donc si le fisc conserve le pouvoir de refuser la déduction d’un rachat au motif que celui-ci est abusif lorsque le versement sous forme de capital intervient au-delà du délai de trois ans. En d’autres termes, il y a lieu de comprendre si l’entrée en vigueur de l’art. 79b al. 3 LPP met un terme à l’analyse sous l’angle de l’évasion fiscale dans tous les cas de rachats suivis d’un versement en capital.

Selon l’auteur, l’administration fiscale conserve le droit d’analyser les cas de rachat suivi de versement en capital après le délai de l’art. 79b al. 3 LPP sous l’angle de l’évasion fiscale. Il faut toutefois admettre la présomption selon laquelle plus la durée entre le rachat et le versement est longue, moins le comportement du contribuable est abusif.

L’auteur aborde ensuite la situation d’un rachat effectué à la suite du partage de la LPP en cas de divorce.  L’art. 79b al. 4 LPP prévoit que les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l’art. 22c de la loi sur le libre passage (LFLP) ne sont pas soumis à limitation. L’art. 22c LFLP prescrit en effet qu’: « [e] n cas de divorce, l’institution de prévoyance doit accorder au conjoint débiteur la possibilité de racheter la prestation de sortie transférée. Les dispositions sur l’affiliation à une nouvelle institution de prévoyance sont applicables.».

Sur le plan fiscal, on peut se demander si un tel rachat doit être admis en déduction du revenu imposable lorsqu’une prestation sous forme de capital est versée dans le délai de trois ans de l’art. 79b al. 3, 1re phrase LPP. Pour l’auteur, le législateur a prévu à l’al. 4 une exception claire à toutes les limitations de l’art. 79b LPP, y compris celle de l’alinéa 3, 1re phrase. L’alinéa 4 constitue donc un cas particulier, qui n’est pas soumis au délai de blocage de trois ans ; un examen de l’opération demeure toutefois possible sous l’angle de l’évasion fiscale.

Dernière hypothèse traitée, celle du versement en capital suivi d’un rachat.

Le texte de l’art. 79b al. 3 LPP prévoit une chronologie : un rachat suivi d’un versement en capital. Le cas inverse, consistant en un versement en capital suivi peu de temps après d’un rachat d’année de cotisation, n’est en revanche pas réglé expressément. Le risque est ici que les administrations fiscales appliquent aussi le délai objectivé de trois ans dans cette hypothèse, alors que la question devrait être tranchée sous l’angle de l’évasion fiscale.

A propos Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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