L’entrée en vigueur, depuis le 1er janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a entraîné l’abrogation des art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD. Ces dispositions restent néanmoins applicables avant cette date en l’absence de disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente.

Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD). L’art. 26 al. 1 let. d LIFD, dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2015, prévoit que les frais professionnels qui peuvent être déduits sont notamment les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée. Ne sont pas déductibles les frais de formation proprement dits (art. 34 let. b LIFD, dans sa teneur jusqu’au 31 décembre 2015). Il convient donc d’opérer une distinction entre les frais de perfectionnement déductibles fiscalement et les frais de formation, qui ne peuvent être déduits.

Selon la jurisprudence, sont déductibles tous les frais de perfectionnement qui sont objectivement en rapport avec la profession et qui permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession, même s’ils n’apparaissent pas absolument indispensables. Par « frais objectivement en rapport avec la profession », il faut entendre les frais en lien avec la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore supplémentaire. Il n’est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse pas conserver son poste s’il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit qu’il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel et que le perfectionnement s’avère utile tout en restant dans le cadre usuel et généralement admis de l’amélioration des connaissances servant à l’exercice de la même profession.

En revanche, ne sont pas déductibles les frais d’une formation continue consentis afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle (« frais d’ascension professionnelle ») ou d’accéder à une autre profession. Dans ce sens, les frais d’une formation continue engagée en vue d’une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d’une nouvelle formation. Un tel avancement se traduit généralement par l’obtention d’un poste hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au paragraphe précédent, la formation suivie par l’intéressé ne sert pas de simple mise à niveau ou d’actualisation de connaissances.

Le Tribunal fédéral a examiné à plusieurs reprises le sort des frais engagés pour l’obtention d’un Master of Business Administration (MBA). La déduction des frais pour une telle formation est en principe refusée au motif que le MBA permet avant tout d’accroître les chances d’obtenir une promotion, alors même que la formation est généralement entreprise en cours d’emploi et que le titre est obtenu après une solide expérience professionnelle. Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a admis, en dérogation au principe précité, la déductibilité, à titre de frais de perfectionnement, des frais liés à l’obtention d’un Master of Advanced Studies in International Taxation (MaS) d’un juriste bénéficiant d’une expérience professionnelle de plus de dix ans dans le domaine de la fiscalité (arrêt 2C_1073/2013 et 2C_1074/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2, in RF 69/2014 p. 645). Le Tribunal fédéral a en revanche refusé la déduction des frais d’obtention d’un MBA en cours d’emploi d’un contribuable, considérant qu’il s’agissait d’un titre qui attestait d’une formation professionnelle propre et améliorait de manière importante les possibilités de carrière de son détenteur. Le Tribunal fédéral a également souligné que les coûts de la formation ainsi que le manque d’expérience professionnelle et de connaissances acquises dans le domaine de la formation entreprise constituent des indices importants en faveur de frais de formation non déductibles (arrêt 2C_1001/2012 et 2C_1002/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1, in StE 2013 B 27.6 n° 18).

Les exemples démontrent qu’il convient d’examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l’activité professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la comparer avec celle, le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme, après l’obtention du titre de formation visé. La qualification de frais de perfectionnement déductibles dépend donc de l’examen concret de la situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l’état de ses connaissances, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position professionnelle postérieure à la formation.

L’entrée en vigueur, depuis le 1er janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a aussi entraîné des modifications en matière de déduction des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles sur le plan cantonal (cf. nouvel art. 9 al. 2 let. o LHID). Avant cette date, il y a lieu d’appliquer la LHID dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015.

Selon l’art. 9 al. 1 LHID, dans sa teneur jusqu’au 31 décembre 2015, les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu. Le contenu de cette disposition est identique aux art. 26 al. 1 lit. d et 34 LIFD sur le principe de la déduction (le montant/plafond étant fixé par les cantons).

Il s’ensuit que les considérations développées ci-dessus relatives aux conditions requises pour admettre la déduction des frais professionnels s’appliquent aussi aux impôts cantonal et communal.

(Arrêt du tribunal fédéral 2C_588/2015, 2C_589/2015 du 1er février 2016)

En savoir plus sur l’imposition du revenu de l’activité dépendante:

Philippe Ehrenström, Le salaire. Droit du travail, fiscalité, prévoyance – regards croisés, Zurich, 2015, pp. 63 et ss.