L’ATA/809/2013 concerne un fonctionnaire, mais les principes sont transposables au revenu de l’activité dépendante privée.

M. N______ (ci-après : le contribuable) est enseignant en géographie, histoire, français et éducation citoyenne au collège X______. Il a fait valoir dans sa déclaration fiscale notamment des déductions pour frais professionnels de  CHF 333.- pour l’amortissement sur trois ans d’un ordinateur portable et de CHF 6’000.- pour l’affectation professionnelle, dans l’appartement familial, d’un bureau de 7 m2.

L’administration fiscale n’a pas admis ces déductions car l’usage de l’ordinateur et du bureau litigieux n’était pas exclusivement professionnels. Un recours a été rejeté par le Tribunal administratif de première instance (TAPI). Le contribuable saisi la Chambre administrative de la Cour de justice (CACJ).

Aux termes de l’art. 9 al. 1 LHID, les dépenses « nécessaires à l’acquisition du revenu » sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables. Selon la jurisprudence, cette notion est définie clairement par la LHID en dépit de son caractère général et s’impose aux cantons. Conformément à l’art. 29 LIPP, intitulé « déductions liées à l’exercice d’une activité lucrative dépendante »,  sont déduits du revenu « les frais professionnels », qui sont fixés forfaitairement. La justification de frais effectifs plus élevés demeure cependant réservée.

La loi n’indique pas quel lien de connexité doit exister entre la dépense et l’acquisition du revenu.

 En droit fédéral, les frais professionnels qui peuvent être déduits dans le cadre d’une activité dépendante sont, notamment, certains frais de déplacement et de repas, ainsi que « les autres frais indispensables à l’exercice de la profession » (art. 26 al. 1er let. c LIFD). Ces frais professionnels sont estimés forfaitairement par l’administration fédérale mais le contribuable « peut justifier des frais plus élevés ».

Les notions de « frais indispensables à l’exercice de la profession » (art. 26 LIFD) et de « frais nécessaires à l’acquisition du revenu » (art. 9 al. 1 LHID) supposent non seulement qu’il existe un lien étroit et direct entre la dépense et le revenu, mais que la dépense est nécessaire. Est nécessaire, selon le dictionnaire Larousse, « ce dont on a absolument besoin, ce qui est essentiel, primordial » (à l’acquisition du revenu en l’espèce).

Si cette nécessité doit être établie, elle n’implique pas que le contribuable ne puisse pas acquérir le revenu du travail sans les dépenses professionnelles ni qu’il existe une obligation légale de payer la charge correspondante ; il suffit que les dépenses puissent économiquement être considérées comme étant nécessaires pour l’obtention du revenu, soit que l’on ne puisse raisonnablement exiger du contribuable qu’il y renonce. Il faut ainsi considérer comme frais généraux toutes les dépenses nécessaires à l’obtention du revenu et qui, selon les conceptions courantes, peuvent y être englobées habituellement.

La nécessité professionnelle d’acquérir un ordinateur personnel a été reconnue par la jurisprudence pour les enseignants en charge de cours d’informatique ou tenus d’utiliser l’informatique comme moyen d’enseignement pour une autre matière, à la condition que l’école ne dispose pas d’une infrastructure informatique suffisante . Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a admis partiellement cette déduction en faveur d’un professeur qui n’avait pas d’ordinateur à disposition sur son lieu de travail. La CACJ a pour sa part refusé la déduction des frais d’achat d’un ordinateur et d’une imprimante personnels à une enseignante d’allemand au motif principal que le DIP, employeur de l’intéressée, avait équipé les collèges genevois d’une infrastructure suffisante.

S’agissant de l’utilisation d’une pièce comme bureau, le Tribunal fédéral a exposé que le contribuable qui, pour des raisons de convenance personnelle, préférait s’acquitter de tâches professionnelles à la maison alors qu’il pouvait utiliser un local à sa place de travail, n’a aucun droit à la déduction pour une chambre de travail privée.

En l’espèce, tant la possession d’un ordinateur portable que la création d’un bureau au domicile du contribuable constituent des dépenses qui ne sont pas nécessaires au sens de la jurisprudence précitée.

En effet, il ressort des pièces du dossier que le Département de l’instruction publique (DIP) permet aux enseignants d’effectuer leur temps de travail à domicile, en dehors de leurs heures d’enseignement ou d’événements particuliers (réunions, etc). Cette possibilité qui est offerte à ceux-ci – peu fréquente dans le cadre d’une activité dépendante – leur apporte une grande liberté et souplesse dans l’organisation de leur travail.

La liberté de choix, en tout temps, du lieu dans lequel l’enseignant veut accomplir son travail personnel, implique pour l’administration de maintenir un nombre d’infrastructures suffisant pour accueillir ceux qui souhaitent travailler dans l’établissement. Elle induit, pour des impératifs de gestion des deniers publics, une baisse de confort dans les structures offertes, qui est un corollaire de cette liberté (espaces collectifs, nombre de places inférieur au nombre d’enseignants, etc).

Cela ne signifie pas que le recourant, qui partage quarante-quatre places de travail et quatorze ordinateurs fixes avec quatre-vingts collègues, dont plusieurs travaillent à temps partiel et à domicile comme lui, est dans l’impossibilité d’effectuer son travail dans l’établissement, avec les outils à sa disposition, loin s’en faut. Même si tel était le cas, l’Etat est tenu de mettre à disposition de ses fonctionnaires les moyens nécessaire à l’accomplissement de leurs fonctions.

Pour en savoir plus :

Philippe Ehrenström, Salaire et autres rémunérations : questions fiscales, Zurich, WEKA, 2013, pp. 53 et ss.