Introduction

Transparence et secret fiscal sont des notions antinomiques.

On peut déroger à la première par des dispositions spéciales instaurant le second. Mais, exception à l’exception, on peut aussi faire le mouvement inverse en restaurant la première.

Les relations entre ces deux notions sont pourtant moins simples que ce que leur simple opposition pourrait laisser croire. Nous en traiterons en droit fiscal fédéral et en droit vaudois, avant d’apprécier la « transparence » que procure le droit de consultation des données fiscales en droit vaudois.

Transparence et secret fiscal en droit fédéral

Transparence

La loi fédérale du 17 décembre 2004 sur le principe de la transparence dans l’administration (Loi sur la transparence, LTrans ; RS 152.3) vise à promouvoir la transparence quant à la mission, l’organisation et l’activité de l’administration ; à cette fin, elle contribue à l’information du public en garantissant l’accès aux documents officiels (art. 1 LTrans). Il s’agit d’un renversement de paradigme : avec la LTrans, les « documents officiels » au sens de l’art. 5 LTRans sont présumés publics. La LTrans donne un droit de regard sur le fonctionnement de l’Etat et contribue à l’information du public, elle permet un contrôle démocratique des autorités et de l’administration et est un élément de la confiance que peuvent éprouver les citoyens en leurs institutions.

Sont toutefois réservées les dispositions spéciales d’autres lois fédérales qui déclarent certaines informations secrètes (art. 4 let. a LTrans ), dont l’art. 110 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; 642.11) (Secret fiscal).[Informations concernant des transactions financières de personnes privées, Recommandation du PFPDT du 8 juillet 2019] A teneur de l’art. 110 LIFD, les personnes chargées de l’application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l’exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux. Des renseignements peuvent toutefois être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément.

Secret fiscal

Le secret fiscal est un secret professionnel qualifié en raison de la nature particulière des relations entre les contribuables et l’administration. Les contribuables sont en effet tenus de révéler de manière extensive leur situation personnelle et financière à l’administration, ce qui constitue une atteinte légale à leur sphère intime et privée. En contrepartie, le secret fiscal les protège en sauvegardant cette sphère vis-à-vis de tiers. [CR LIFD – PEDROLI, art. 110 LIFD N 2] Outre la protection de la sphère privée du contribuable, le secret fiscal protège aussi le secret d’affaires et le secret de fabrication des entreprises, secrets dont l’administration pourrait avoir connaissance dans le cadre de la taxation. Le secret fiscal poursuit également un but d’intérêt public en favorisant la sécurité et la confiance dans les rapports entre les contribuables et l’administration, permettant ainsi une taxation plus efficace, complète et exacte. [Jean-Frédéric Maraia, Le secret fiscal et sa portée dans le cadre de l’entraide et de l’assistance et l’entraide en droit interne suisse, in : Pierre-Marco Zen-Ruffinen, Les secret et le droit, Enseignement de 3^e cycle, Schulthess, pp.254-255].

Le secret fiscal de l’art. 110 LIFD vaut dans le cadre de la LIFD et de son application. Il s’étend à toutes les données, y compris celles communiquées par des tiers ou résultant de la collaboration entre autorités fiscales, même si elles ne sont pas expressément qualifiées de secrètes. Il doit être strictement respecté, et est opposable à tous, sous réserve de dispositions prévoyant sa levée figurant dans une base légale formelle de droit fédéral. [Art. 111 al. 1 2^e phr. LIFD ; Circ. No 19 du 17 mars 1995 de l’AFC sur l’obligation de renseigner, d’attester et d’informer dans la LIFD let. F pp. 9-10 ; CR LIFD – PEDROLI, art. 110 LIFD N 3 & 12] Les bases légales formelles de droit fédéral au permettant de lever le secret fiscal de l’art. 110 LIFD sont nombreuses : art. 32 LPGA, art. 170 al. 2 CC, art. 24 LFAIE, etc.

La violation du secret fiscal est enfin punissable sous l’angle de l’art. 320 al. 1 CP.

D’autres lois fiscales fédérale contiennent des dispositions comparables à l’art. 110 LIFD en matière d’impôt anticipé, de droit de timbre, de fiscalité de l’épargne, de TVA, d’imposition des huiles minérales et des véhicules automobiles (art. 37 al. 1 LIA, 33 al. 1 LT, 74 al. 1 LTVA, 8 Limpmin, 6 Limpauto). Avec l’art. 110 LIFD, il s’agit de dispositions spéciales au sens de l’art. 4 let. a LTrans qui font obstacle à l’application des dispositions de la LTrans.  Il est à noter toutefois que certaines lois fiscales fédérales ne contiennent pas de dispositions similaires à l’art. 110 LIFD. Il s’agit de la loi fédérale du 21 mars 1969 sur l’imposition du tabac (LTab ; RS 641.31), de la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur l’imposition de la bière (LIB ; 641.411) et de la loi fédérale du 19 décembre 1997 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Loi relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, LRPL ; RS 641.81). Les documents établis ou reçus par les autorités fédérales dans le cadre de l’exécution de ces lois seraient donc accessibles en vertu de la LTrans, sous réserve d’autres exceptions prévues par cette loi (art. 4 let. b, 7-9 LTrans). [Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5^e éd., Bâle, 2021, p. 619]

Transparence et secret fiscale en droit vaudois

Transparence

La loi cantonale du 24 septembre 2002 sur l’information (LInfo; BLV 170.21) a pour but de garantir la transparence des activités des autorités afin de favoriser la libre formation de l’opinion publique (art. 1 1l. 1 LInfo). Elle confère à tout un chacun le droit de demander à consulter des informations ou documents officiels et achevés, élaborés ou détenus par les entités cantonales ou communales vaudoises, ainsi que par les entités privées délégataires de tâches publiques cantonales ou communales.

Par principe, les renseignements, informations et documents officiels détenus par les organismes soumis à la présente loi sont accessibles au public, sous la réserve des cas décrits au chap. IV de la loi (art. 8 al. 1 LInfo).

Selon l’art. 15 LInfo, les dispositions d’autres lois qui restreignent ou excluent la transmission d’informations ou l’accès à des documents officiels sont réservées.

Secret fiscal

A teneur de l’art. 39 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), les personnes chargées de l’exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L’obligation de renseigner est toutefois réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.

L’art. 39 LHID a été traduit dans les articles 157 et 184 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11)LI, le première traitant du secret fiscal, le second de la « consultation ». Ainsi, selon l’art. 157 al. 1 LI, les personnes chargées de l’application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l’exercice de leurs fonctions ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux. Toutefois, des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 157 al. 2 LI). L’art. 184 LI prévoit, quant à lui, que toute personne peut consulter le résultat de la taxation des contribuables, dans les formes et aux conditions fixées par le Conseil d’Etat.

L’art. 184 LI a fait l’objet de l’arrêté du 16 décembre 2002 relatif à la consultation du résultat de la taxation des contribuables assujettis aux impôts directs cantonaux (ACRT ; RSV 642.11.9.4). Selon cet arrêté, la consultation du résultat de la taxation des contribuables assujettis aux impôts directs cantonaux ne peut intervenir que dans les formes et dans les limites fixées par lui. La requête à cette fin est adressée par écrit à l’Administration cantonale des impôts et a pour objet la communication des éléments imposables d’un ou de plusieurs contribuables. Elle mentionne les nom et prénom, ou raison sociale, ainsi que l’adresse de la personne requérante. Les mêmes informations doivent être fournies au sujet du ou des contribuables concernés. Les éléments qui peuvent faire l’objet d’une communication sont les suivants : le revenu net et la fortune nette imposables; le bénéfice net et le capital imposables. La communication est établie par écrit sur la base des éléments se rapportant à la dernière taxation passée en force. Elle peut être faite au plus tard cinq ans après la fin de la période fiscale. Les contribuables dont la communication des éléments imposables est demandée doivent être domiciliés ou avoir leur siège dans le canton et y être imposés selon le régime ordinaire sur l’ensemble de leur patrimoine. Ils sont informés de l’identité de l’auteur de la demande. [Art. 1 -5 ACRT]

Le droit de consultation est inconditionnel, et peut s’exercer même contre les intérêts du contribuable concerné. [Arrêt de la CDAP du 10 mars 2914 (GE.2013.0137), consid. 3 c]

Appréciation

La consultation des données fiscales au plan cantonal a fait l’objet de pratiques disparates. Certains cantons ont une conception stricte du secret fiscal, d’autres – surtout en Suisse alémanique – prévoient une possibilité de consultation selon des modalités variées. [Jean-Frédéric Maraia, op. cit., pp.257-258]

Le Tribunal fédéral, dans un arrêt ancien [ATF 124 I 176], a retenu que la consultation des données de taxations de tiers répondait à un intérêt public prépondérant afin d’accroitre la « morale fiscale », et ce  dans la mesure où les contribuables, soumis à l’examen de leurs pairs, auraient plus de peine à dissimuler des éléments imposables. Des parties intéressées à contracter pouvaient aussi y trouver des renseignements utiles. Cette conception a été critiquée par la doctrine, notamment en regard du peu d’utilité pratique de ces informations pour déterminer la situation réelle des contribuables et au nom du respect de la sphère privée. Elle n’a jamais été remise en cause à ce jour par le Tribunal fédéral. La jurisprudence cantonale a toutefois souligné que la sphère personnelle du contribuable ne devait pas être atteinte de façon disproportionnée [Arrêt de la CDAP du 10 mars 2914 (GE.2013.0137), consid. 3 c)].

La seule évolution, en droit vaudois, a été d’introduire dans l’ACRT un droit d’information du contribuable visé par une demande de consultation, ensuite d’un arrêt constatant que le silence de l’arrêté du 8 janvier 2001 relatif à la consultation du résultat de la taxation des contribuables assujettis aux impôts directs cantonaux était un silence qualifié. [Arrêt de la CDAP du 10 mars 2914 (GE.2013.0137)] Cette information au contribuable a évidemment un effet dissuasif sur les personnes souhaitant consulter les données fiscales d’un tiers.

On pourrait dès lors dire que le droit de consulter certains éléments de la taxation d’un tiers, en droit vaudois, fournit des données assez peu pertinentes, et au terme d’un processus qui est fait pour dissuader (un peu) celui qui requiert ces données.

Me Philippe Ehrenström, avocat, LLM, CAS, Genève et Onnens (VD)