Salaire excessif de l’employé actionnaire

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Selon l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Celui-ci comprend outre le bénéfice net résultant du solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l’usage commercial tels que notamment les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ainsi que les produits qui n’ont pas été comptabilités dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 let. b et c LIFD).

Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent notamment être inclus les charges non justifiées par l’usage commercial, portées au débit du compte de résultats, ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de résultats (art. 24 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 – LHID – RS 642.14).

Pour ce qui est de l’ICC, sont notamment considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net, tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, les tantièmes, ainsi que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 12 let. a et h LIPM).

Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient. Il convient ainsi d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (« dealing at arm’s length »).

Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. Le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-directeur constitue une situation classique de distribution dissimulée de bénéfice. La société augmente de manière artificielle ses charges en versant une rémunération excessive. Aussi, un salaire excessif est simplement une forme de prestation appréciable en argent.

En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales sont multiples. L’autorité fiscale réintégrera la prestation dans les bénéfices imposables de la société.

Lorsqu’elle doit déterminer si la rémunération servie par la société à ses employés actionnaires est en rapport avec l’importance de leur prestation de travail, l’autorité fiscale n’a pas à substituer sa propre appréciation en matière de salaire à celle de la société, mais la liberté de l’employeur n’est pas sans limite. En effet, la rémunération doit correspondre à celle qui aurait été octroyée à une tierce personne dans des circonstances identiques. L’élément pertinent est donc la rémunération conforme au marché. Pour savoir si la rémunération est excessive et constitue une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de prendre en compte l’ensemble des circonstances du cas d’espèce. Parmi les critères pertinents, figure notamment la rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les salaires versés par d’autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de l’entreprise, sa situation financière, ainsi que la position du salarié dans l’entreprise, sa formation et son expérience.

Pour fixer un salaire de base moyen lorsque les données servant de référence à la détermination de la rémunération des cadres dans une société font défaut ou sont inexploitables, il est admissible selon la jurisprudence de se fonder sur des statistiques. Ce schématisme a l’avantage d’assurer l’égalité de traitement entre les personnes travaillant dans la même branche. La simplification de cette détermination doit toutefois rester dans certaines limites afin de ne pas tomber dans l’arbitraire. Il a été jugé à cet égard que le fait d’individualiser le salaire moyen en fonction des circonstances du cas d’espèce et de prendre en compte pour ce faire le cahier des charges relatif au poste en cause, les fonctions et les responsabilités des personnes concernées conduit à un schématisme exempt d’arbitraire (arrêts du Tribunal fédéral 2C_209/2013. 3.1 ; 2C_188/2008 du 19 août 2008 consid. 5.3.

Le Tribunal fédéral a notamment admis qu’on pouvait se fonder sur une enquête sur les salaires de la Société suisse des ingénieurs et des architectes pour déterminer le salaire admissible d’un actionnaire-directeur d’une société active dans le domaine de la réalisation d’éléments préfabriqués en béton pour la construction (arrêt du Tribunal fédéral 2C.421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 3.2 et 3.3) ou que l’on pouvait utiliser les recommandations de l’Union des professionnels de l’immobilier du canton de Neuchâtel pour déterminer le salaire usuel d’un administrateur actionnaire assumant le rôle de gérant (arrêt du Tribunal fédéral 2C.721/2008 du 5 mars 2009 consid. 2.5).

Dans ce cadre, la méthode la plus communément appliquée en Suisse romande pour déterminer le salaire admissible d’employés actionnaires est la méthode dite « valaisanne ». Pour arrêter la rémunération à prendre en considération, un salaire de base est déterminé ; il est augmenté d’une participation au chiffre d’affaires et au bénéfice. Cette méthode prend ainsi en compte dans le calcul de la rémunération l’implication des salariés actionnaires dans la bonne marche de l’entreprise et, pour une part au moins, leur activité en qualité d’apporteurs d’affaires (ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 10c).

La méthode consiste à déterminer un salaire de base moyen, puis à l’augmenter d’une participation au chiffre d’affaires de la société (1 % jusqu’à CHF 1’000’000.-, 0.9 % jusqu’à CHF 5’000’000.- et 0.8 % au-delà, la participation étant doublée pour les sociétés de services afin de tenir compte de la marge brute élevée de ce type de sociétés) ainsi qu’une part du bénéfice (1/3 pour les sociétés employant moins de vingt collaborateurs et 1/4 pour les entreprises plus grandes ; ATA/778/2016 précité consid. 10c ; ATA/485/2013 du 30 juillet 2013; ATA/170/2012 du 27 mars 2012 ).

Le Tribunal fédéral a pour sa part confirmé l’application de la « méthode valaisanne » dans la mesure où elle a conduit à un résultat exempt d’arbitraire, adapté aux circonstances du cas d’espèce (arrêts du Tribunal fédéral 2C_660/2014 et 2C_661/2014 précités consid. 6.2 ; 2C_421/2009 précité consid. 3.3 ; 2C_188/2008 précité consid. 5.3). La « méthode valaisanne » a également reçu l’aval de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH).

La chambre de céans a admis à plusieurs reprises, dans le cadre du calcul du salaire qualifié d’excessif selon la « méthode valaisanne », le fait de prendre comme salaire de base le calculateur en ligne de l’Observatoire genevois du marché du travail (ci-après : OGMT), reposant sur des salaires bruts totaux, toutes prestations comprises. Elle a relevé que les données de l’OGMT devaient être considérées comme objectives et conformes aux méthodes de calcul préconisées par le Tribunal fédéral (ATA/480/2016 du 7 juin 2016 consid. 8e ; ATA/485/2013 précité ; ATA/674/2011 du 1er novembre 2011 ; ATA/777/2010 du 9 novembre 2010). En outre, le recours à un tel instrument aboutissait à établir un salaire fixé au maximum de la fourchette des rémunérations possibles (ATA/480/2016 précité consid. 8e et les références citées).

Toutefois, depuis mars 2019, le calculateur national des salaires, publié en ligne à l’adresse : « https://entsendung.admin.ch/Calculateur-de-salaires/ lohnberechnung » par le SECO, remplace le calculateur de l’OGMT. Ce nouvel outil permet en effet d’obtenir à la fois des résultats spécifiques au marché du travail genevois ainsi que pour l’ensemble de la Suisse. Comme son prédécesseur genevois, le calculateur national des salaires repose sur un modèle statistique établi à l’aide des données de l’enquête suisse sur la structure des salaires, menée tous les deux ans par l’office fédéral de la statistique auprès d’un échantillon d’entreprises. La dernière enquête reflète la situation du secteur privé en 2018.

La jurisprudence du Tribunal fédéral n’exclut pas qu’un actionnaire minoritaire puisse recevoir une distribution dissimulée de bénéfice. Le Tribunal fédéral a ainsi imputé une distribution dissimulée de bénéfice à un membre du conseil administration possédant six actions de l’entreprise (Archive 63 61 = RDAF 1995, 47, 50) et dans plusieurs affaires à un actionnaire minoritaire (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 6.4 ; « 2C_275/2010 du 24 août 2010 consid. 3.2). Tel sera typiquement le cas lorsque, au regard des circonstances, le minoritaire dispose d’une « beherrschende Stellung » dans la société distributrice. Il en va typiquement ainsi lorsque l’actionnaire minoritaire préside par exemple le Conseil d’administration de la société. Cela étant, ce critère de domination ne constitue toutefois qu’un indice parmi d’autres. La doctrine, quant à elle, est divisée sur cette question. Certains auteurs estiment que ce contrôle sur l’entreprise (Beherrschungsmöglichkeit) fait partie des éléments constitutifs de la notion de distribution dissimulée de bénéfice. Partant, une distribution dissimulée de bénéfice à un actionnaire minoritaire est uniquement concevable si la position de cette personne est « compensée » par certains droits sociaux lui permettant d’exercer ce contrôle. En l’occurrence, selon certains auteurs, cette position peut découler (i) d’actions à droit de vote privilégié, (ii) des statuts ou encore (iii) d’une convention d’actionnaires permettant au porteur de parts de siéger au conseil d’administration et d’influer sur les décisions de l’entreprise. De simples circonstances économiques ou même personnelles (rapports familiaux) ne sont au contraire pas déterminantes. Pour d’autres auteurs, en revanche, seul est déterminant le fait que la prestation repose sur le rapport de participation (causa societatis). Lorsque cette condition est réalisée, peu importe alors que le récipiendaire soit un actionnaire majoritaire ou minoritaire (Robert DANON in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, art. 58, § 107-199, p. 1109-1110 et les réf.).

Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de considérer que le versement au directeur et actionnaire unique de la société, au bénéfice certes d’une longue expérience, mais qui dirige une petite société, d’une rémunération dépassant de plus de CHF 100’000.- le salaire moyen supérieur versé dans la branche, peut être qualifié d’excessif et justifier une reprise pour distribution dissimulée de bénéfice au sens où l’entend la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2009 précité consid. 3.2).

Dans le domaine des prestations appréciables en argent, telles que des distributions dissimulées de bénéfice, le fardeau de la preuve se répartit comme suit : les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu’elle n’a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante ; si les preuves recueillies par l’autorité fiscale fournissent suffisamment d’indices révélant l’existence d’une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d’établir l’exactitude de ses allégations contraires. Par ailleurs, une fois qu’un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose plus. Les autorités doivent en effet pouvoir s’assurer que seules des raisons commerciales, et non les rapports personnels et économiques étroits entre la société et le bénéficiaire de la prestation, étaient déterminantes pour le choix de la prestation présentant un caractère insolite

En l’espèce, la recourante (= une SARL) considère que les conditions permettant de retenir l’existence d’une prestation appréciable en argent ne seraient pas remplies. Elle relève en particulier qu’elle avait bénéficié d’une « prestation équivalente » de la part des associés, lesquels avaient déployé une activité très importante pour son compte, qu’un tiers employé chez elle avec le même engagement que les associés aurait reçu une rémunération équivalente et que les organes n’auraient pas pu se rendre compte de l’avantage octroyé aux associés, compte tenu de l’avantage énorme obtenu par la société elle-même (augmentation du chiffre d’affaires, du bénéfice, du nombre d’employés).

Afin de vérifier l’existence d’une prestation appréciable en argent, il convient en premier lieu d’examiner si la rémunération des associés était disproportionnée ou si au contraire elle correspondait au prix du marché.

À titre préalable, il sera relevé que si la recourante critique l’utilisation de la « méthode valaisanne » pour établir le salaire admissible des associés, elle n’offre aucune alternative fiable ni aucun élément probant qui permettrait de procéder à une comparaison avec les rémunérations de personnes de rang et de fonction similaires. En particulier, son argument revenant à calculer le salaire moyen versé aux associés entre 2011 et 2018, pour parvenir à la conclusion que le montant obtenu est conforme au marché ne résiste pas à l’examen. Eu égard au principe de périodicité et d’étanchéité des exercices fiscaux, seules les rémunérations versées durant l’année litigieuse, soit en 2018, seront examinées dans le cas d’espèce. La recourante considère qu’aucune comparaison ne serait possible compte tenu des particularités de ses activités et des associés. Celle-ci se contente alors de substituer sa propre appréciation selon laquelle le salaire de base devrait être celui convenu, soit CHF 30’000.- par mois pour chaque associé. Malgré les reproches qui lui ont été faits dans ce sens tant par l’autorité intimé que l’instance précédente, la recourante n’a pas produit les contrats de travail des associés ni un autre accord équivalent, qui auraient permis de comprendre selon quelles modalités les rémunérations ont été calculées, voire de vérifier si la part fixe de la rémunération des associés s’élevait réellement à CHF 30’000.- par mois. Il ne peut dès lors être reproché à l’autorité intimée de s’être fondée sur la « méthode valaisanne », méthode maintes fois validées tant par la chambre de céans que par le Tribunal fédéral, pour déterminer les salaires admissibles.

La recourante considère que plusieurs paramètres retenus dans l’application de la « méthode valaisanne » ne sont pas corrects.

Elle considère en premier lieu que le salaire de base était sensiblement trop bas pour des « créateurs géniaux » tels que les associés. La recourante argumente que compte tenu de ces profils hors normes et de ses activités dans des domaines nouveaux, il n’existait pas de comparatifs dans les statistiques du SECO. Le salaire de base de CHF 30’000.- par mois devait dès lors être pris en compte. Toutefois, comme susmentionné, la recourante n’apporte aucun élément de comparaison ni pièce probante qui permettrait de vérifier si les salaires de base seraient conformes au marché. Sans nier les compétences et la créativité déployés par les associés, il n’apparaît pas que des activités dans le domaine de la communication et de la publicité pour des marques reconnues, et ce même si essentiellement dans le domaine numérique, soient à ce point particulières qu’elles empêcheraient l’application du calculateur national des salaires. À cet égard, il sera relevé que l’autorité intimée a accepté, dans le cadre de sa réponse au TAPI, de prendre en compte le salaire supérieur (dernier quartile), et non plus le salaire médian.

La recourante reproche également à l’autorité intimée d’avoir pris en compte le nombre d’années d’existence de la société pour déterminer le nombre d’années de service. Toutefois, à teneur du site internet du SECO relatif au calculateur national de salaires (https://entsendung.admin.ch/Lohnrechner/lohnberechnung, consulté le 26 janvier 2022), par « années de service » on entend le « nombre d’années au service de l’entreprise ». Ce faisant, il ne peut être reproché à l’AFC-GE d’avoir pris en considération huit années de service dans le calculateur du SECO – la société ayant été créé en 2010 – et non le nombre d’années d’expérience des associés.

Les autres données inscrites dans le comparateur de salaire n’apparaissent pas critiquables, notamment concernant le nombre d’heures effectuées, à savoir soixante heures. Si la recourante a d’abord indiqué suite à une demande de renseignements de l’AFC-GE que les associés travaillaient entre cinquante et soixante heures par semaine, ce nombre pouvant augmenter en fonction des besoins, elle a par la suite allégué, dès la procédure contentieuse par-devant le TAPI, que ce nombre s’élevait à quatre-vingts heures par semaine. Or, de jurisprudence constante, en présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors qu’il en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures. L’autorité intimée était ainsi fondée à retenir les premières déclarations de la recourante.

La recourante ne conteste pas non plus les montants retenus à titre de supplément en fonction du chiffres d’affaires et de part au bénéfice. Les calculs établis par le TAPI lors de l’application de la « méthode valaisanne », qui seront ainsi confirmés, laissent effectivement apparaître que les salaires qui ont été versés aux associés étaient en partie excessifs.

Il convient toutefois de vérifier encore que les autres conditions permettant de conclure à l’existence d’une prestation appréciable en argent sont remplies.

Contrairement à ce que prétend la recourante, il existe effectivement une disproportion reconnaissable par ses organes entre les prestations effectuées par les associés pour la société et les rémunérations perçues, qui n’auraient pas été accordées dans une telle proportion à des tiers.

Comme susmentionné, les rémunérations perçues par les trois associés sont très largement en dessus des salaires du marché. S’il est vrai que le chiffre d’affaires et le bénéfice de la recourante n’ont fait qu’augmenter aux fils des années depuis la création de la société, cela ne permet pas pour autant de justifier une telle disproportion.

Les associés ont en effet perçu à eux trois des salaires à hauteur de CHF 1’582’600.- en 2018, lesquels représentent près de six fois le bénéfice net de la recourante pour cette année (soit en l’occurrence CHF 265’048.- selon leur taxation avant reprises). Dans ces conditions, le montant des salaires revêtait un caractère disproportionné, lequel était par ailleurs reconnaissable pour les organes de la recourante.

Par ailleurs, il ressort de la jurisprudence précitée que le simple fait d’être un actionnaire minoritaire n’empêche pas de reconnaître l’existence d’une distribution dissimulée de bénéfice.

Il ressort par ailleurs du dossier, soit du récapitulatif des salaires AVS pour l’année 2018 de la recourante, que l’employé le mieux rémunéré, après les trois associés, était Monsieur I______, avec un salaire annuel de CHF 130’000.- (sans qu’il ne soit possible d’établir si ce montant comprend uniquement une rémunération de base ou également une part variable), lequel occupe la fonction de « Chief Operating Officer » selon le site internet de la recourante (https://www.buzzbrothers.ch/team/, consulté le 26 janvier 2022), soit directeur des opérations. Ce salaire annuel, pour un poste de cadre, était pratiquement trois fois inférieur au salaire de base annuel de CHF 360’000.- que la société allègue avoir fixé pour chacun des trois associés. Cela confirme dès lors également le fait que les salaires perçus par MM. C______, D______ et B______ l’ont été du fait de leur qualité d’associés.

Pour le surplus, il sera relevé que s’il est vrai que la comptabilisation de dividendes en lieu et place d’un salaire apparaît effectivement fiscalement plus avantageuse du point de vue des associés-gérants, tel n’est pas le cas du point de vue de la société, laquelle a au contraire tout intérêt à faire diminuer ses charges.

Au vu de ce qui précède, les conditions de la dissimulation de bénéfice, pour la partie excessive des salaires, sont dès lors réalisées. L’AFC-GE était fondée, tant pour l’ICC que pour l’IFD, à retenir des salaires excessifs confirmés dans leur principe par le TAPI en appliquant la « méthode valaisanne » pour la période fiscale en cause et à réintégrer ceux-ci dans le bénéfice imposable de la recourante.

(Arrêt de la Chambre administrative de la Cour de justice ATA/144/2022 du 8 février 2022)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LLM, CAS, Genève et Onnens (VD)

A propos Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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