Imposition d’une indemnité de résiliation des rapports de travail

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A.X.________ était employé par Swissmedic, Institut suisse des produits thérapeutiques (ci-après : Swissmedic) depuis le 1er février 2003. Il y a occupé le poste de collaborateur scientifique et, dès le 1er juillet 2003, celui de chef de la division […]. Le 30 novembre 2018, au départ du chef du service juridique, Swissmedic a délivré au prénommé un certificat intermédiaire de travail dans lequel ses compétences et qualités étaient soulignées. Le 18 mars 2019, Swissmedic a résilié son contrat de travail pour le 30 juin 2019. Une convention de fin de rapport de travail lui a été présentée le jour même, qu’il a refusé de signer. Par courrier du 20 mars 2019, Swissmedic a confirmé le licenciement, notamment en raison des différends opposant A.X.________ à sa nouvelle supérieure hiérarchique. L’intéressé y a fait opposition le 15 avril 2019 estimant que le licenciement était abusif et qu’il a été donné sans aucune raison objective. Il a en outre demandé à Swissmedic de rendre une décision susceptible de recours ainsi qu’une indemnité équivalente à un salaire annuel, soit 160’170.40 francs. Au terme des négociations entamées par les parties, ces dernières ont signé, les 30 septembre et 14 octobre 2019, une convention de départ (ci-après : convention) par laquelle il était notamment convenu ce qui suit : « Swissmedic richtet dem Arbeitnehmer – ohne Anerkennung einer Rechtspflicht – gestützt auf Art. 13 Abs. 2 der Verordnung des Schweizerischen Heilmittelinstituts über sein Personal vom 4. Mai 2018 (SR 812.215.4) eine Entschädigung von CHF 80’085.20 (entsprechend sechs Monatslöhnen) (nachfolgend die Entschädigung) aus ».

Par décisions du 10 juin 2021, et après plusieurs échanges de correspondance entre le Service des contributions (ci-après : le service) et A.X.________, les époux X.________ (ci-après : les contribuables) se sont vu notifier deux taxations définitives pour l’impôt direct cantonal et communal 2019, respectivement l’impôt fédéral direct 2019. Ces taxations précisaient que « [l]e montant retenu au titre d’indemnité pour tort moral exonéré au sens l’article 27 let g LCdir se monte à 1/4 de l’indemnité perçue, la preuve de l’existence d’un préjudice moral supérieur à ce montant n’ayant pas été apportée ».

Saisi par les contribuables d’une réclamation contre ces taxations, le service l’a rejetée par décision du 9 septembre 2021, en retenant que seul le quart de l’indemnité perçue par A.X.________ pouvait être qualifié de réparateur et par conséquent exonérée d’impôt, qu’en effet, le prénommé n’avait pas apporté les éléments démontrant que l’intégralité du montant de l’indemnité avait été versée à titre de réparation du tort moral et que la prise en compte d’un montant de 20’021 francs (recte CHF 20’066.20) à ce titre était conforme à la jurisprudence et au droit applicable.

A.X.________ et B.X.________ recourent contre ce prononcé, en concluant, sous suite de frais et dépens, à son annulation et à ce qu’il soit dit et constaté que la somme de 80’085.20 francs doit être totalement exonérée. À leur sens, il n’appartient pas à l’intimé d’apprécier l’intensité de l’atteinte aux droits de la personnalité et de se substituer à la volonté des parties en exonérant seulement 25 % de l’indemnité versée, alors que celle-ci servait à couvrir intégralement le tort moral subi.

Dans ses observations, l’intimé conclut, sous suite de frais, au rejet du recours et à la confirmation de sa décision sur réclamation, en rappelant sa pratique consistant à admettre au titre de tort moral 1/5 de l’indemnité perçue mais au maximum 20’000 francs.

L’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) conclut, dans ses déterminations, au rejet du recours, sous suite de frais et dépens, et à la confirmation de la décision sur réclamation entreprise. En substance, elle retient que c’est à bien plaire et en faveur des recourants que l’intimé a admis l’exonération du versement en cause à hauteur de 20’066 francs dans la mesure où ce montant se situe dans la fourchette supérieure des sommes accordées pour tort moral par la jurisprudence. Les recourants n’ayant pas réussi à prouver que l’indemnité servait à réparer un tel préjudice, l’AFC retient que l’indemnité versée n’entre pas dans la catégorie des exonérations fiscales et qu’elle devrait donc être imposée.

[Consid. 3] En droit fédéral comme en droit cantonal, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 19 LCdir). Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateurs et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 20 al. 1 LCdir). Sont également imposables les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD; art. 26 let. c LCdir). Sont en revanche exonérés de l’impôt les versements à titre de réparation du tort moral (art. 24 let. g LIFD; 7 al. 4 let. i LHID; 27 let. g LCdir). La doctrine énumère une liste non exhaustive de versements qui s’y apparentent, dont notamment l’indemnité de l’employeur versée à la suite d’un congé abusif (art. 336a CO) ou d’un congé injustifié (art. 337c CO) (Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., 2017, no 52 ad art. 24 LIFD et les références citées).

Le traitement fiscal de tels versements ne dépend pas de la dénomination choisie par les parties à une convention ou de ce qu’elles soutiennent, que ce soit en faveur de l’imposition ou plutôt l’exonération. Dans le cadre de ce type de transaction, il est en effet notoire que l’employeur prend soins d’exclure toute reconnaissance de responsabilité en rapport avec un licenciement abusif (RJN 2020, p. 604 cons. 5c ; arrêt du Tribunal cantonal de Bâle-Campagne du 14.06.2017 [810 16 356] cons. 7.1 ; arrêt du TA du 03.04.2009 [TA.2007.218] cons. 6 b). Le versement doit être appréhendé, par l’autorité fiscale, respectivement le tribunal, en tenant compte de l’ensemble des circonstances concrètes et objectives (arrêt du Tribunal fiscal du canton de Soleure du 09.12.2013 [SGSTA.2013.30] cons. 6.2.4 s ; arrêt de la Cour de justice du canton de Genève du 27.05.2014 [ATA/394/2014] cons. 13). Il appartient [par ailleurs] à celui qui fait valoir l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (cf. ATF 143 II 661 cons. 7.2, 140 II 248 cons. 3.5, 133 II 153 cons. 4 et les références citées).

[Consid. 4] En l’espèce, les recourants soutiennent que l’indemnité de 80’085.20 francs en cause doit être intégralement exonérée dans la mesure où elle a été versée par Swissmedic à titre de tort moral, qu’elle est fondée sur l’article 13 al. 2 de l’Ordonnance de l’Institut suisse des produits thérapeutiques sur son personnel (RS 812.215.4 ; ci-après : Ordonnance sur le personnel de Swissmedic), qui correspond à l’article 336a CO et que la volonté des parties s’exprime non seulement dans la convention mais également par le fait qu’aucune cotisation sociale n’a été prélevée sur cette indemnité.

Outre que ni l’autorité fiscale, ni le tribunal, ne sont liés par les dénominations choisies par les parties à une transaction extrajudiciaire, auxquelles il n’appartient pas de décider quel montant doit ou ne doit pas être exonéré de l’impôt, on ne saurait appliquer mutatis mutandis le régime de l’article 336a CO à l’indemnité fixée selon l’article 13 al. 2 de l’ordonnance sur le personnel de Swissmedic. Comme le souligne l’AFC dans ses observations sur le recours, l’article 336a al. 2 CO traite de l’indemnité fixée par le juge en cas de licenciement abusif, tandis que l’article 13 al. 2 de l’ordonnance précitée réserve le versement d’une indemnité à deux hypothèses : en cas de résiliation abusive des rapports de travail, d’une part, et en cas de résiliation des rapports de travail sans raison objective, d’autre part. Dès lors, le seul renvoi, dans la convention conclue entre A.X.________ et son ex-employeur, à l’article 13 al. 2 de cette ordonnance, sans autre précision, ne suffit pas pour justifier le versement de l’indemnité litigieuse par l’existence d’un congé abusif, respectivement d’un tort moral. À supposer même qu’un congé abusif soit à l’origine de ce versement, encore faudrait-il pour que la totalité de cette importante somme (CHF 80’085.20) puisse être exonérée de l’impôt que les circonstances ayant entouré le licenciement du prénommé aient été à ce point blâmables qu’elles étaient propres à lui causer un grave préjudice moral. Tel n’est manifestement pas le cas, ce dernier n’ayant pas apporté le moindre indice en ce sens qui justifierait le versement de six mois de salaire, soit le maximum prévu par l’article 336a CO (art. 13 al. 2 de l’ordonnance sur le personnel prévoyant jusqu’à un salaire annuel). La seule durée de la relation de travail (16 ans) et les difficultés rencontrées par A.X.________ avec sa nouvelle supérieure hiérarchique, entrée en fonction au mois de décembre 2018, ne suffisent pas à retenir l’existence d’un tort moral d’une intensité telle à justifier le versement d’une indemnité aussi conséquente. Sa situation se distingue par ailleurs de celle qui prévalait dans le cas publié au RJN 2020, p. 604 en ce sens que les motifs de son licenciement, tels qu’exposés par Swissmedic dans sa lettre de résiliation du 20 mars 2019, ne se trouvaient pas en porte-à-faux avec les qualités mises en exergue dans le certificat de travail intermédiaire élogieux qui lui avait établi quelques mois auparavant. En effet, la résiliation des rapports de travail était principalement motivée par des problèmes de communication et de profondes divergences survenus au sujet de la conception directoriale avec sa nouvelle supérieure – que l’intéressé n’a du reste pas véritablement contestés – et non par une remise en cause de ses compétences professionnelles louées dans le certificat de travail précité. À défaut d’autres preuves et dans la mesure où les recourants en assument l’absence, on ne peut que suivre l’opinion de l’AFC et retenir que c’est à bien plaire que l’intimé leur a accordé une exonération généreuse d’un montant de 20’066 francs à titre de réparation d’un tort moral (cf. à sujet : arrêts du TF du 13.10.2004 [4C.343/2003] cons. 8 et du 23.04.2004 [4C.94/2003] cons. 5).

Il découle des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et que la décision entreprise, ainsi que les taxations définitives du 10 juin 2021 relatives à l’impôt cantonal et communal 2019 et à l’impôt fédéral direct 2019 doivent être confirmées. Les recourants qui succombent supporteront les frais judiciaires (art. 47 LPJA). Ils n’ont pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).

(Arrêt du Tribunal cantonal (NE) CDP.2021.319 du 25.05.2022, publié le 16.09.2022)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LLM, CAS, Genève et Onnens (VD)

A propos Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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