Liberté syndicale et licenciement abusif

Publié le 13 mars 2016 par Me Philippe Ehrenström

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Selon l’art. 335 al. 1 CO, le contrat de travail conclu pour une durée indéterminée peut être résilié par chacune des parties.

En droit suisse du travail, la liberté de la résiliation prévaut, de sorte que, pour être valable, un congé n’a en principe pas besoin de reposer sur un motif particulier. Le droit de chaque cocontractant de mettre unilatéralement fin au contrat est toutefois limité par les dispositions sur le congé abusif (art. 336 ss CO).

L’art. 336 al. 1 et 2 CO contient une liste non exhaustive de cas dans lesquels la résiliation est abusive. Ainsi, à teneur de l’art. 336 al. 2 let. a CO, le congé est abusif lorsqu’il est donné par l’employeur en raison de l’appartenance ou de la non-appartenance du travailleur à une organisation de travailleurs ou en raison de l’exercice conforme au droit d’une activité syndicale. Il est ainsi instauré une protection spéciale de la liberté syndicale garantie à l’art. 28 al. 1 Cst.

La première hypothèse de cette disposition protège en particulier la liberté d’association tant positive (droit de fonder un syndicat, d’adhérer à un syndicat existant) que négative (droit de ne pas adhérer à un syndicat ou d’en démissionner); pour être abusif, il faut que le congé ait été donné parce que le travailleur est syndiqué.

La seconde hypothèse visée est celle de l’activité syndicale. Elle n’est protégée que si elle est exercée de manière conforme au droit, c’est-à-dire si elle respecte le contrat et la loi, voire les dispositions de la convention collective de travail ou du contrat-type de travail applicables. L’activité syndicale se rapporte notamment à la possibilité d’informer l’ensemble des travailleurs sur le rôle et l’organisation des syndicats, à la nécessité de défendre, le cas échéant, les droits des travailleurs ainsi qu’au renforcement de l’organisation syndicale sur le lieu de travail. Pour que le congé soit abusif, il doit exister un lien de causalité entre l’activité syndicale exercée conformément au droit et le licenciement.

Afin de pouvoir dire si un congé est abusif, il faut se fonder sur son motif réel.

(Arrêt du Tribunal fédéral 4A_485/2015 du 15 février 2016, consid. 3.1)

Pour en savoir plus sur le licenciement abusif:

Se former: Workshop Résiliation des rapports de travail, Lausanne, 12 octobre 2016

Lire: Philippe Ehrenström, Le droit du travail suisse de A à Z, Zurich, Weka, 2015, pp. 118-120

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Paiement des vacances avec le salaire, contrat oral et abus de droit

Publié le 10 mars 2016 par Me Philippe Ehrenström

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L’employeur accorde au travailleur, chaque année de service, au moins quatre semaines de vacances (art. 329a al. 1 CO), pendant lesquelles il doit lui verser le salaire total y afférent (art. 329d al. 1 CO). A teneur de l’art. 329d al. 2 CO, tant que durent les rapports de travail, les vacances ne peuvent pas être remplacées par des prestations en argent ou d’autres avantages. Cette disposition est absolument impérative (art. 361 al. 1 CO).

En règle générale, le salaire relatif aux vacances doit être versé au moment où celles-ci sont prises et il n’est pas admissible d’inclure l’indemnité de vacances dans le salaire total. Le Tribunal fédéral a d’abord admis que, dans des situations particulières, l’indemnité de vacances pouvait exceptionnellement être incluse dans le salaire total (ATF 118 II 136 consid. 3b p. 137 s.; 116 II 515 consid. 4a p. 517; 107 II 430 consid. 3a p. 433 s.); toutefois, il s’est par la suite interrogé sur la justification d’une telle dérogation (ATF 129 III 493 consid. 3.2 et 3.3 p. 495 s., 664 consid. 7.2 p. 672). Laissant la question en suspens, il a relevé que, dans tous les cas, le contrat de travail, lorsqu’il était conclu par écrit, ainsi que les décomptes de salaire périodiques devaient mentionner clairement et expressément quelle part du salaire global était destinée à l’indemnisation des vacances (ATF 129 III 493, ibidem). La simple indication selon laquelle l’indemnité afférente aux vacances est comprise dans le salaire total ne suffit pas; la part représentant cette indemnité doit être fixée en pourcentage ou en chiffres (ATF 116 II 515 consid. 4b p. 518), et cette mention doit figurer aussi bien dans le contrat de travail écrit que dans les décomptes de salaire (ATF 129 III 493 consid. 3.3 p. 496; arrêt 4A_72/2015 du 11 mai 2015 consid. 3.2 et 3.3; arrêt 4A_463/2010 du 30 novembre 2010 consid. 3.1; arrêt 4C.64/2006 du 28 juin 2006 consid. 4.1.1; arrêt 4C.328/2004 du 12 novembre 2004 consid. 3.1).

Lorsque les parties ont conclu un contrat oral, il se justifie d’admettre que l’accord portant sur le salaire afférent aux vacances a aussi été conclu oralement (ATF 129 III 493 consid. 3.3; ATF 116 II 515 consid. 4b). Dans une telle situation, la mention de la part de salaire afférente aux vacances dans les décomptes périodiques de salaire suffit à apporter la clarté nécessaire et confirme ainsi en la forme écrite l’accord passé verbalement (ATF 129 III 493 consid. 3.3 in fine).

Si les conditions ci-dessus ne sont pas réunies, l’employeur doit payer le salaire afférent aux vacances. Que l’employé ait ou non pris ses vacances en nature n’y change rien (ATF 129 III 664 consid. 7.2 p. 673, 493 consid. 5.2 p. 498 s.; 118 II 136 consid. 3b p. 137; 116 II 515 consid. 4b p. 517; arrêt 4A_463/2010 précité consid. 3.2).

L’art. 2 al. 2 CC prévoit que l’abus manifeste d’un droit n’est pas protégé par la loi.

L’art. 341 al. 1 CO énonce que le travailleur ne peut pas renoncer, pendant la durée du contrat et durant le mois qui suit la fin de celui-ci, aux créances résultant de dispositions impératives de la loi. Comme le droit au salaire afférent aux vacances revêt un caractère impératif, le fait pour le travailleur de n’avoir soulevé ses prétentions qu’à l’expiration des rapports de travail ne peut constituer, à lui seul, un abus de droit manifeste, sous peine de vider de son sens l’art. 341 CO (ATF 129 III 618 consid. 5.2; arrêts précités 4A_463/2010 consid. 3.2 et 4C.64/2006 consid. 4.1.2).

L’abus peut être réalisé notamment lorsque l’intérêt protégé par des règles impératives n’existe plus, qu’il a été sauvegardé d’une autre manière ou que la partie invoquant ces règles a tellement tardé à s’en prévaloir, qu’il est devenu impossible à l’autre partie de préserver ses propres intérêts (ATF 129 III 493 consid. 5.1 p. 498; arrêt précité 4A_72/2015 du 11 mai 2015 consid. 3.6.1).

En l’espèce, la lecture des constatations de fait souveraines (art. 105 al. 1 LTF) de l’arrêt entrepris ne révèle aucune circonstance particulière pouvant faire apparaître comme abusive la prétention de la demanderesse ( = l’employée). En effet, même si l’employée a effectivement pris ses vacances durant ses années de service, le fait d’exiger au terme de la relation contractuelle le salaire afférent aux vacances en raison du non-respect des conditions formelles pour une indemnisation n’est pas constitutif d’abus de droit (ATF 129 III 493 consid. 5.2 p. 498 s.; arrêts précités 4A_463/2010 consid. 3.2 et 4A_72/2015 consid. 3.6.1 et 3.6.2).

Cela étant dit, la situation de fait est particulière dans la mesure où la rémunération de la travailleuse était exclusivement constituée d’une participation au résultat.

(Arrêt du Tribunal fédéral 4A_435/2015 du 14 janvier 2016, condis. 3.2-3.4)

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FAQ no 66 : une rémunération exclusivement liée aux résultats de l’exploitation est-elle possible ?

Publié le 9 mars 2016 par Me Philippe Ehrenström

IMG_5338Les parties à un contrat de travail peuvent convenir que le travailleur percevra une rémunération liée aux résultats de l’exploitation de l’entreprise (art. 322a CO). Cette forme est en principe complémentaire au salaire de base. Toutefois, les parties peuvent convenir d’une rémunération exclusivement liée au résultat de l’exploitation, pour autant qu’elle soit convenable au regard des services rendus (art. 349a al. 2 CO par analogie; cf. ATF 139 III 214 consid. 5.1 concernant l’art. 322b CO).

L’art. 322a al. 1 CO précise que la participation est calculée «sur la base du résultat de l’exercice annuel, déterminé conformément aux prescriptions légales et aux principes commerciaux généralement reconnus». L’art. 322a al. 1 CO est de droit dispositif. La participation aux résultats de l’exploitation étant une source de conflits entre parties, celles-ci ont donc intérêt à en fixer la forme de manière précise (bénéfice, chiffre d’affaires, etc.), ainsi que les bases de calcul qui permettent de déterminer ce résultat – tout particulièrement si le travailleur est rémunéré exclusivement sur cette base.

Pour en savoir plus sur la participation au résultat de l’exploitation:

Se former: Salaire, bonus, gratification, intéressement, Lausanne, 15 mars/ 11 octobre 2016

Lire : Philippe Ehrenström, Le salaire. Droit du travail, fiscalité, prévoyance – regards croisés, Zurich, Weka, 2015, pp. 13-14 notamment

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Travailleuse intérimaire, grossesse et licenciement

Publié le 8 mars 2016 par Me Philippe Ehrenström

IMG_4326IMG_4190 Selon l’art. 336c al. 1 let. c CO, l’employeur ne peut, après le temps d’essai, résilier le contrat pendant la grossesse et au cours des seize semaines qui suivent l’accouchement. Le congé donné pendant cette période est nul (art. 336c al. 2 1ère phrase CO).

En l’occurrence, les parties ont conclu, le 21 novembre 2000, un contrat de durée indéterminée portant sur une mission de la demanderesse (= la travailleuse intérimaire) auprès de Y.________, que la défenderesse ( = l’agence de placement) a résilié le 7 septembre 2001. A ce moment, le temps d’essai était expiré et l’employée licenciée se trouvait enceinte. Force est donc de constater que le congé a été donné durant la période de protection visée par l’art. 336c al. 1 let. c CO, de sorte que l’on ne peut faire grief à la cour cantonale de l’avoir considéré comme nul, ce que la défenderesse ne conteste du reste pas dans son principe. Il reste à se demander si, compte tenu des particularités des relations de travail temporaire, la demanderesse se comporte abusivement en invoquant la protection contre le congé en temps inopportun.

D’après la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules des circonstances tout à fait exceptionnelles permettent à l’employeur de se prévaloir d’un abus de droit de la part du travailleur (ATF 129 III 618 consid. 5.2; 110 II 168 consid. 3c p. 171 s.).

Dans le cas d’espèce, de telles circonstances ne sont pas réunies et ne peuvent en tous les cas pas être déduites du fait que les parties sont liées par un contrat de travail temporaire. L’art. 27 de l’Ordonnance sur le service de l’emploi (OSE; RS 823.111) distingue trois formes de location de services : le travail temporaire, le travail en régie et la mise à disposition occasionnelle de travailleurs. Seule la première forme de location de services entre en ligne de compte dans la présente cause. En cas de travail temporaire, l’employeur (l’agence de placement) ne conclut pas, dans un premier temps, de véritable contrat de travail avec son employé, mais un contrat-cadre, soit une convention générale de services permettant d’obtenir l’adhésion du travailleur à ses conditions de travail. Elle lui propose ensuite un contrat de mission dans une entreprise tierce. Si le travailleur accepte la mission offerte, alors il conclut un contrat de travail effectif avec l’agence de placement.

Au moment de son licenciement, la demanderesse était liée à la défenderesse par un contrat individuel de travail de durée indéterminée datant du 21 novembre 2000 et prévoyant une mission auprès de Y.________. C’est ainsi à juste titre que la cour cantonale a souligné que la protection dont a pu bénéficier la demanderesse après avoir été licenciée en étant enceinte découlait de l’existence d’un tel contrat de durée indéterminée. Toute salariée placée dans la même situation en aurait profité de la même manière, qu’il se soit agit ou non de travail temporaire. Du point de vue de l’employeur, cette situation ne se distingue donc pas de celle prévalant en cas de contrat de travail ordinaire, de sorte qu’elle ne saurait fonder un abus de droit.

La défenderesse fait valoir que, dans un rapport de travail ordinaire, l’employeur pourrait continuer à occuper la travailleuse enceinte, alors qu’en cas de travail temporaire, l’agence de placement qui n’a pas de mission à confier à la salariée en question ne dispose pas de cette faculté. Tel est effectivement le cas, mais cette conséquence ne suffit pas à fonder un abus de droit. La situation de l’agence de placement n’est pas pire que celle de l’employeur qui ferme son entreprise. Ce dernier se voit également privé de la possibilité de licencier un travailleur durant un délai de protection et doit continuer à lui verser son salaire, alors qu’il ne peut plus l’occuper en raison de la cessation de son activité. Or, la jurisprudence considère que la protection temporaire contre la résiliation instituée par l’art. 336c CO s’applique également dans le cas d’une fermeture d’entreprise totale ou partielle (ATF 124 III 346, en particulier consid. 2b p. 350).

Le grief concernant la violation de l’art. 2 al. 2 CC en relation avec l’application de l’art. 336c al. 1 let. c et al. 2 CO apparaît ainsi infondé.

(Arrêt du Tribunal fédéral 4C.356/2004 du 7 décembre 2004)

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Immunité de juridiction d’une Mission permanente selon la fonction du travailleur

Publié le 7 mars 2016 par Me Philippe Ehrenström

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En Suisse, le législateur a regroupé dans la loi sur l’Etat hôte du 22 juin 2007 [LEH; RS 192.12]) les règles découlant du droit international coutumier relatives aux privilèges et aux immunités (cf. Message relatif à la loi fédérale sur l’Etat hôte du 13 septembre 2006, FF 2006 p. 7604).

Cette loi prévoit que la Confédération peut accorder des immunités et privilèges à diverses institutions qu’elle accueille sur son territoire, dont les missions permanentes auprès des organisations intergouvernementales (art. 2 al. 1 let. f de la loi sur l’Etat hôte). Ces immunités et privilèges peuvent également être accordés aux personnes physiques appelées en qualité officielle auprès de ces institutions, ainsi qu’aux personnes autorisées à les accompagner, y compris les domestiques privés (art. 2 al. 2 let. a et c LEH).  L’étendue personnelle et matérielle des immunités et privilèges est fixée cas par cas (art. 4 al. 1 LEH; art. 23 OLEH). Le DFAE détermine donc dans chaque cas particulier si une personne physique tombe dans la catégorie de  » personne bénéficiaire  » au sens de l’art. 2 al. 2 let. a et c LEH et lui attribue la carte de légitimation correspondant à sa fonction (art. 30 al. 1 let. e OLEH; cf. sur l’ensemble de la question: arrêt 4A_544/2011 consid. 2.2).

Pour trancher les questions matérielles  relatives aux immunités de juridiction, il faut s’inspirer de la Convention des Nations Unies du 2 décembre 2004 sur les immunités juridictionnelles des Etats et de leurs biens (CNUIJE), signée par la Suisse le 19 septembre 2006 et ratifiée le 16 avril 2010. Cette convention n’est pas encore entrée en vigueur, faute de ratification par un nombre suffisant d’Etats; néanmoins, cet accord se veut la codification du droit international coutumier en matière d’immunité de juridiction, de sorte que le bien-fondé de l’exception d’immunité de juridiction peut être examiné à la lumière de l’art. 11 CNUIJE  (RSDIE 2013 p. 124; ATF 134 III 122 consid. 5.1 p. 128). Il importe donc peu que l’Etat en cause soit ou non effectivement signataire de la CNUJE.

Sous le titre  » Contrats de travail « , l’art. 11 al. 1 CNUIJE dispose qu' » à moins que les Etats concernés n’en conviennent autrement, un Etat ne peut invoquer l’immunité de juridiction devant un tribunal d’un autre Etat, compétent en l’espèce, dans une procédure se rapportant à un contrat de travail entre l’Etat et une personne physique pour un travail accompli ou devant être accompli, en totalité ou en partie, sur le territoire de cet autre Etat « . Cette disposition institue pour règle l’absence d’immunité dans le cadre d’un litige prud’homal, si le tribunal saisi est compétent et le travail en cause accompli totalement ou partiellement sur le territoire de l’Etat du for. En principe, le défendeur ne peut donc invoquer son immunité, sous réserve des exceptions prévues à l’art. 11 al. 2 CNUIJE.

L’art. 11 al. 1 NUIJE ne s’appliquer donc pas notamment si l’employé a été engagé pour s’acquitter de fonctions particulières dans l’exercice de la puissance publique; si l’employé est agent diplomatique, fonctionnaire consulaire, membre du personnel diplomatique d’une mission permanente auprès d’une organisation internationale ou d’une mission spéciale ; s’il est engagé pour représenter un État lors d’une conférence internationale ou s’il s’agit de toute autre personne jouissant de l’immunité diplomatique.

La personne jouissant de l’immunité diplomatique au sens de l’art. 11 al. 2 let. b/iv CNUIJE (« toute autre personne jouissant de l’immunité diplomatique ») sont les plus délicates à qualifier dans la pratique. Il doit s’agir d’une personne s’acquittant de fonctions particulières dans l’exercice de la puissance publique  (agissant jure imperii ), ce qui exclut les personnes s’occupant uniquement de tâches subalternes (arrêt 4A_544/2011 consid. 2.2.2).

Pour distinguer les actes accomplis jure imperii des actes accomplis jure gestionis, il convient de déterminer si l’acte en cause relève de la puissance publique ou s’il s’agit d’un rapport juridique qui pourrait, dans une forme identique ou similaire, être conclu entre deux particuliers. En matière de rapports de travail, l’État employeur n’est pas touché dans l’exercice de ses tâches relevant de la puissance publique lorsqu’il conclut un contrat avec un employé subalterne; il ne pourra donc bénéficier de l’immunité de juridiction si un litige survient avec cet employé. Les fonctions subalternes relèvent essentiellement de la logistique, de l’intendance et du soutien, sans influence décisionnelle sur l’activité spécifique de la mission dans la représentation du pays; il s’agit par exemple du poste de chauffeur (ATF 134 III 570 consid. 2.2 p. 572 ss et les arrêts cités).

Pour décider si le travail accompli par une personne qui est au service d’un Etat ressortit ou non à l’exercice de la puissance publique, il faut partir de l’activité en cause. En effet, à défaut de législation déterminant quelles fonctions permettent à l’Etat accréditant de se prévaloir, à l’égard de leurs titulaires, de son immunité, la désignation de la fonction exercée ne saurait être, à elle seule, un critère décisif. Aussi bien, selon les tâches qui lui sont confiées, tel employé apparaîtra comme un instrument de la puissance publique alors que tel autre, censé occuper un poste identique, devra être classé dans la catégorie des employés subalternes (ATF 120 II 408 consid. 5b p. 410).

La qualification d’emploi subalterne a notamment été donnée aux postes de chauffeur, de portier, de jardinier, de cuisinier (ATF 120 II 400 consid. 4b p. 406), de traducteur-interprète (ATF 120 II 408 consid. 5c p. 410/411), d’employé de bureau (ATF 110 II 255 consid. 4a p. 261), de femme de ménage (arrêt 4C.338/2002 du 17 janvier 2003, consid. 4.2, publié in Revue de droit du travail et d’assurance-chômage [DTA] 2003 p. 92) et d’employée de maison (arrêt 4C.73/1996 du 16 mai 1997, publié in Jahrbuch des Schweizerischen Arbeitsrechts [JAR] 1998 p. 298); il s’agit de fonctions relevant essentiellement de la logistique, de l’intendance et du soutien, sans influence décisionnelle sur l’activité spécifique de la mission dans la représentation du pays.

Pour en savoir plus: Philippe Ehrenström / Eugénie Iacconi, Guide de survie aux Prud’hommes, Zurich, Weka, 2014, pp. 61-62

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Clause de non concurrence et connaissance de la clientèle : exemple

Publié le 1 mars 2016 par Me Philippe Ehrenström

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Le travailleur qui a l’exercice des droits civils peut s’engager par écrit envers l’employeur à s’abstenir après la fin du contrat de lui faire concurrence de quelque manière que ce soit, notamment d’exploiter pour son propre compte une entreprise concurrente, d’y travailler ou de s’y intéresser (art. 340 al. 1 CO).

Selon l’art. 340 al. 2 CO, la prohibition de faire concurrence n’est valable que si les rapports de travail permettent au travailleur d’avoir connaissance de la clientèle ou de secrets de fabrication ou d’affaires de l’employeur et si l’utilisation de ces renseignements est de nature à causer à l’employeur un préjudice sensible.

Une clause de prohibition de concurrence, fondée sur la connaissance de la clientèle, ne se justifie que si l’employé, grâce à sa connaissance des clients réguliers et de leurs habitudes, peut facilement leur proposer des prestations analogues à celles de l’employeur et ainsi les détourner de celui-ci. Ce n’est que dans une situation de ce genre que, selon les termes de l’art. 340 al. 2 CO, le fait d’avoir connaissance de la clientèle est de nature, par l’utilisation de ce renseignement, à causer à l’employeur un préjudice sensible. Il apparaît en effet légitime que l’employeur puisse dans une certaine mesure se protéger, par une clause de prohibition de concurrence, contre le risque que le travailleur détourne à son profit les efforts de prospection effectués par le premier ou pour le compte du premier.

La situation se présente différemment lorsque l’employé noue un rapport personnel avec le client en lui fournissant des prestations qui dépendent essentiellement des capacités propres à l’employé. Dans ce cas en effet, le client attache de l’importance à la personne de l’employé dont il apprécie les capacités personnelles et pour qui il éprouve de la confiance et de la sympathie. Une telle situation suppose que le travailleur fournisse une prestation qui se caractérise surtout par ses capacités personnelles, de telle sorte que le client attache plus d’importance aux capacités personnelles de l’employé qu’à l’identité de l’employeur. Si, dans une telle situation, le client se détourne de l’employeur pour suivre l’employé, ce préjudice pour l’employeur résulte des capacités personnelles de l’employé et non pas simplement du fait que celui-ci a eu connaissance du nom des clients.

Pour admettre une telle situation – qui exclut la clause de prohibition de concurrence –, il faut que l’employé fournisse au client une prestation qui se caractérise par une forte composante personnelle (ATF 138 III 67).

Si l’une des conditions posées par l’art. 340 al. 2 CO fait défaut, la clause est entièrement nulle.

En l’espèce, l’appelante ( = employeur) n’a pas allégué précisément quelles étaient les tâches de l’intimé ( = employé), en particulier la nature et l’importance des contacts qu’il devait avoir avec les clients ou des renseignements qu’il devait recueillir ou dont il avait connaissance. Elle n’a pas non plus exposé les démarches qu’elle avait entreprises, en matière de prospection de clientèle. Les objectifs fixés à l’intimé, notamment la conclusion de nombreux contrats d’assurance-maladie ou d’autres assurances, permettent de retenir qu’il incombait à ce dernier d’entreprendre des démarches personnelles en vue de trouver des clients et non pas seulement d’utiliser des listes ou outils fournis par l’appelante.

Deux témoins, anciens clients de l’appelante, ont d’ailleurs fait état des relations personnelles qu’ils entretenaient avec l’intimé.

Certes l’appelante a fait valoir que plusieurs clients lui avait rapporté avoir été démarchés par l’intimé mais ne souhaitaient pas témoigner. Elle n’a cependant pas fourni le nom de ces personnes ni même interrogé l’intimé sur la relation que celui-ci entretenait avec celles-là. Elle a ainsi échoué à démontrer que l’intimé avait détourné à son profit les efforts de prospection qu’elle avait déployés, lui causant de la sorte un préjudice sensible.

La résiliation de plusieurs contrats après le départ de l’intimé est à cet égard insuffisante, sans compter que des contrats ont également été résiliés alors que l’intimé était encore employé de l’appelante et que les témoins entendus ont tous déclaré qu’ils avaient certes conclu de nouveaux contrats avec l’intimé, mais sans résilier ceux les liant à l’appelante.

Au vu des considérations qui précèdent, c’est à bon droit que les premiers juges ont retenu que la personnalité et les capacités personnelles de l’intimé étaient prépondérantes, et qu’en conséquence il n’existait pas de lien de causalité entre sa connaissance des clients et la possibilité de causer un préjudice à l’appelante, de sorte que la clause de concurrence n’était pas valable.

(CAPH/218/2015, consid. 3)

Pour en savoir plus:

Philippe Ehrenström, Le droit du travail suisse de A à Z, Zurich, 2015, pp.36-38

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Imposition d’une indemnité de départ – principes

Publié le 29 février 2016 par Me Philippe Ehrenström

IMG_5217 (2) L’employeur se sépare d’un employé et, pour des raisons diverses (conflits, volonté d’éviter un contentieux, bienveillance, modifications du contrat pendant le délai de préavis, reconnaissance, volonté de s’assurer du terme effectif du contrat, etc.), il lui verse une indemnité en numéraire et/ou en nature qui excède ses obligations aux termes du contrat de travail.

Les termes peuvent être assez variés – indemnité de départ, indemnité à bien plaire, severance payment, termination benefit, etc. – mais à chaque fois l’idée est la même : l’employeur fait plus que ce qu’il doit et verse, souvent d’un bloc, un certain montant à l’employé, en vue de certaines conséquences ou pour produire un certain effet.

Si l’on examine le sort fiscal réservé aux indemnités de départ versées par l’employeur, on constate qu’il n’y a pas d’uniformité, mais que le traitement fiscal varie en fonction de la nature de ces indemnités.

Le versement par l’employeur d’une indemnité de départ est généralement imposé de manière ordinaire en tant que revenu de l’activité dépendante. En effet, l’art. 16 al. 1 LIFD dispose que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD).

En règle générale, l’indemnité de départ est donc imposable, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable.

Dans deux cas cependant, la LIFD prévoit des exceptions à l’imposition au taux plein des indemnités de départ.

Premièrement, lorsque l’indemnité de départ constitue un versement de capitaux remplaçant des prestations périodiques qui ne revêtent pas un caractère prépondérant de prévoyance, elle est soumise au taux particulier prévu par l’art. 37 LIFD – soit au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (taux de la rente).

Le taux privilégié de l’art. 37 LIFD – dit « taux de la rente » – s’applique aux versements en capital remplaçant des versements périodiques futurs ou passés qui n’auraient pas été touchés par le bénéficiaire sans faute de sa part. On peut penser à des versements remplaçant des rentes échues dans le domaine des assurances sociales, à des contributions d’entretien ou à des rappels de salaire, pour autant que les prestations périodiques auraient dû être versées mais ne l’ont pas été sans la faute du créancier.

L’art. 37 LIFD ne devrait donc pas s’appliquer à des indemnités de départ ou à des indemnités contractuelles versées en raison de longs rapports de service. En effet, dans ces hypothèses, les versements ne remplacent pas des prestations périodiques mais constituent un élément de salaire complémentaire unique.

La seconde exception à l’imposition au taux plein de l’indemnité de départ concerne le cas où celle-ci est analogue à un versement de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. Une telle indemnité de départ bénéficie du taux d’imposition privilégié prévu par l’art. 38 LIFD. Cela signifie qu’elle est imposée séparément et soumise à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits.

L’administration fiscale a publié le 3 octobre 2002 une Circulaire no 1, « Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur », qui clarifie (un peu) le traitement de ces indemnités de départ ayant un but de prévoyance.

La circulaire rappelle, qu’à teneur de l’art. 17 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont par contre imposables spécialement d’après les dispositions de l’art. 38 LIFD, soit séparément et à un taux plus favorable.

Le principe est donc l’imposition des indemnités de départ, sous la réserve de celles qui auraient un caractère privilégié de prévoyance car elles bénéficient d’une imposition séparée (ce qui casse la progressivité des taux) et de taux privilégiés.

La circulaire précise que les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l’invalidité et au décès.

Sont assimilables les indemnités accordées bénévolement par l’employeur à l’employé pour combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d’activité. L’indemnité doit être similaire aux prestations de la LPP et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie lors de la réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). L’appréciation du versement repose sur une vision d’avenir au moment où il est effectué.

La circulaire prévoit donc que les conditions suivantes doivent être réunies pour que le versement de l’employeur ait un caractère de prévoyance lui permettant de bénéficier d’une imposition privilégiée :

  1. a) le contribuable quitte l’entreprise alors qu’il a au moins 55 ans révolus ;
  2. b) l’activité lucrative principale est définitivement abandonnée ou doit l’être ;
  3. c) une lacune de prévoyance découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. Elle doit être déterminée par cette dernière. Seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le moment de l’âge ordinaire de la retraire, fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en compte dans le calcul.

L’employeur devra donc déterminer dans chaque cas, avec son institution de prévoyance, la part de l’indemnité nécessaire pour couvrir les lacunes liées au départ prématuré de l’entreprise.

Si le versement de l’employeur n’a pas un caractère de prévoyance selon ce qui précède, il sera normalement imposable soit en vertu de la clause générale de l’art. 17 al. 1 LIFD, soit au titre des revenus acquis en lieu et place d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) ou d’indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). Ce sera notamment le cas s’il n’est pas possible de rattacher l’indemnité à une cause déterminée.

Dans les faits, l’employeur a l’obligation d’attester au contribuable le versement d’une indemnité de départ en précisant comme elle se compose et à quel(s) but(s) elle est destinée. Le calcul de la part de l’indemnité ayant un caractère de prévoyance et dont l’affectation est de combler une lacune de couverture due au départ prématuré de l’entreprise doit être attestée par l’institution de prévoyance.

Exemple tiré de la pratique :

Le rapport de travail d’un cadre dirigeant âgé de 58 ans est dissout par suite de restructuration. L’employeur verse une indemnité en capital de CHF 600’000.- représentant 3 ans de salaire. Le rapport de prévoyance est résilié et l’avoir de libre passage est transféré sur un compte de libre passage. L’activité lucrative est définitivement abandonnée. L’âge ordinaire de la retraite selon le règlement de prévoyance est de 65 ans. L’institution de prévoyance estime qu’il existe une lacune de prévoyance de CHF 280’000.- pour les 7 années restantes résultant de son départ prématuré, et ce en se basant sur le dernier salaire assuré.

L’imposition se fait de la manière suivante : CHF 280’000.- représentent un versement de capital analogue à la prévoyance effectuée par l’employeur et sont soumis à un impôt annuel entier, mais imposés séparément à un taux privilégié ; CHF 320’000.- représentent une prestation transitoire au sens de l’art. 23 let. a LIFD et sont imposés globalement avec les autres revenus.

Les critères de la circulaire ont toutefois été relativisés dans divers arrêts, dont un cantonal (Fribourg) daté de 2006 et publié dans la RDAF II 309 qu’il est utile d’évoquer.

Pour le Tribunal administratif fribourgeois, plusieurs critères énoncés par la Circulaire no 1 apparaissent trop absolus dans leur formulation. Il en va notamment de l’exigence d’une destination exclusive de l’indemnité à des fins de prévoyance, celle-ci s’avérant incompatible avec le principe selon lequel la prestation en capital doit avoir un caractère de prévoyance prépondérant.

Dans la mesure où c’est l’ensemble des circonstances qui doit être examiné, il n’apparaît pas non plus justifié d’exclure d’emblée l’existence d’un but de prévoyance lorsque le bénéficiaire n’a pas atteint l’âge de 55 ans.

Enfin, la condition de l’abandon de l’activité lucrative principale doit elle aussi être relativisée.

En effet, le seul fait que la poursuite d’une activité professionnelle soit prévisible ne suffit pas à garantir que le niveau de vie puisse être maintenu face à la réalisation d’un cas de prévoyance, notamment lorsque qu’il apparaît objectivement que la prise du nouvel emploi entraînera une baisse sensible du revenu.

Pour déterminer si la prestation versée par l’employeur a effectivement un caractère de prévoyance au sens de ce qui précède, le Tribunal affirme qu’il convient de se référer à l’ensemble des circonstances du cas. En particulier, plus le travailleur bénéficiaire est âgé au moment du versement, plus le caractère de prévoyance de la prestation devrait être reconnu.  L’existence d’un devoir contractuel sur lequel serait fondée la prestation en capital s’opposerait plutôt à une telle reconnaissance. Pour le reste, il convient d’examiner la situation professionnelle du travailleur bénéficiaire, l’état des avoirs de prévoyance professionnelle déjà acquis et les explications des personnes concernées.

Dans cette démarche, c’est toujours la situation telle qu’elle se présentait au moment du versement en cause qui est déterminante. L’âge avancé et les années d’ancienneté dans l’entreprise constituent des indices en faveur du versement d’une prestation de prévoyance. En outre, en cas de cessation de l’activité professionnelle avant l’âge donnant droit à une rente de vieillesse, les prestations ont un caractère de prévoyance si elles servent, de manière transitoire, à compenser en tout ou en partie la perte de revenu du salarié jusqu’à l’âge d’ouverture du droit à une rente de l’AVS ou de la prévoyance professionnelle. Quant au fait que la somme versée est graduellement augmentée en fonction de l’âge et des années de service, il ne suffit pas, à lui seul, à lui conférer un caractère de prévoyance.

S’agissant des versements opérés par l’employeur en faveur de travailleurs licenciés en raison de la fusion d’entreprises ou de mesures de restructuration, de telles prestations ne ressortent pas de la prévoyance lorsqu’elles ont pour but de compenser le dommage subi temporairement par la perte de l’emploi ou les inconvénients liés à la recherche d’une nouvelle activité.

Lorsqu’il résulte de l’ensemble des circonstances que la prestation en capital n’a pas été versée exclusivement dans un but de prévoyance, une imposition privilégiée au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD est admise à condition que le caractère de prévoyance soit prépondérant.

En application de ces critères, le Tribunal retient donc que, dans le cas particulier qui lui était soumis, une indemnité versée ensuite d’un licenciement collectif pouvait avoir un caractère de prévoyance prépondérant.

Dans un autre arrêt (RDAF 2011 II 60), le Tribunal fédéral a aussi retenu le caractère de prévoyance prépondérant d’un versement effectué alors que le bénéficiaire n’avait pas atteint l’âge limite, qu’il avait retrouvé un emploi qui entraînait une baisse sensible du revenu et ne permettait pas de compenser la perte de prévoyance future causée par la perte d’emploi et, enfin, que le versement avait été affecté à une police d’assurance du 3e pilier.

On peut aussi citer un autre arrêt vaudois paru dans la RF 65/2010 198 qui a reconnu un caractère de prévoyance à une partie d’une indemnité versée à un employé âgé de 53 ans et 7 mois lors de son licenciement.

Les critères mis en place par la Circulaire no 1 de 2002 doivent donc être appréciés avec mesure et en tenant compte de ce qui précède.

L’imposition de l’indemnité de départ peut aussi se faire dans le cadre d’une situation internationale.

Lors de la cessation des rapports de travail, il arrive en effet que l’employé quitte la Suisse pour, par exemple, retourner dans son pays d’origine. Il peut ensuite toucher tout ou partie d’une indemnité ou d’un versement de l’employeur. Il convient alors d’établir en premier lieu si le droit interne prévoit une imposition. Ce n’est que lorsqu’il est établi qu’un impôt est dû en application du droit interne qu’il convient de se demander, dans un second temps, si le droit de prélever cet impôt est limité par une convention de double imposition. Une telle convention ne peut ainsi ni créer ni élargir une imposition, mais seulement restreindre celle prévue par le droit interne.

Si la prestation est versée en rapport avec une prestation de travail qui a eu lieu en Suisse, l’employé qui a quitté entre temps la Suisse reste assujetti de manière limitée à l’impôt (art. 5 al. 1 LIFD) qui sera prélevé à la source.

Exemple tiré de la pratique :

Un ressortissant britannique avait travaillé comme cadre d’une société à Zurich jusqu’au 31 juillet 1996, date de son retour en Grande-Bretagne. En mars 1997, la société zurichoise avait versé à son ancien employé une prime de plus de CHF 300’000.- concernant l’exercice commercial 1996. Ce montant avait été soumis à l’impôt à la source, ce que l’intéressé contestait en arguant du fait qu’au moment du versement il n’était plus domicilié en Suisse. En se fondant sur la CDI applicable, le Tribunal fédéral a confirmé l’imposition à la source, en considérant que le point déterminant était que la prime se rapportait directement à l’activité lucrative exercée en Suisse jusqu’au 31 juillet 1996. Lors de son versement, l’intéressé demeurait assujetti de manière limitée en Suisse à raison du rattachement économique, la prime en question constituant un revenu d’activité lucrative dépendante imposable à la source en vertu de l’art. 91 en relation avec l’art. 84 al. 2 LIFD (ATF 2P.172/2000).

L’employé peut toutefois être également assujetti dans son nouveau pays d’accueil. La question doit alors s’examiner sous l’angle de la CDI applicable, s’il en existe une.

Selon le commentaire modèle MC-OCDE, le par. 1 de l’art. 15 pose la règle générale applicable en matière d’imposition des revenus provenant d’activités salariées, à l’exception des pensions, selon laquelle ces revenus sont imposables dans l’Etat où l’emploi salarié est effectivement exercé. L’emploi est exercé à l’endroit où le salarié est physiquement présent lorsqu’il déploie les activités en contre-prestation desquelles la rémunération est versée. La condition prévue par l’art. 15 MC-OCDE pour l’imposition par l’Etat de la source est que les salaires, traitements et autres rémunérations similaires proviennent de l’exercice d’un emploi dans cet Etat. Cette règle s’applique quel que soit le moment où cette rémunération est versée, créditée ou autrement définitivement acquise par le salarié.

Par « salaire, traitement ou rémunération similaire », au sens de l’art. 15 par. 1 MC-OCDE, il faut entendre toutes les prestations (périodiques ou non) fournies en raison d’une activité salariée dont elles constituent la contrepartie, à l’exclusion des pensions et autres rémunérations visées par l’art. 18 MC-OCDE. Les compléments de salaire tels que les primes (boni) constituent clairement une rémunération au sens de l’art. 15 al. 1 MC-OCDE.

S’agissant de la délimitation par rapport à l’art. 18 MC-OCDE qui règle le cas des pensions, les montants versés avant que le travailleur ait atteint l’âge de la retraite constituent en principe la rémunération du travail au sens de l’art. 15 par. 1 MC-OCDE ; il peut cependant s’agir de versements similaires à des pensions (art. 18 MC-OCDE), lorsqu’ils sont destinés à assurer la transition jusqu’à la retraite.

Enfin la clause « attrape-tout » de l’art. 21 MC-OCDE attribue les « autres revenus » à l’Etat de résidence.

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. Genève et Yverdon

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Imposition du revenu de l’activité dépendante – principes

Publié le 29 février 2016 par Me Philippe Ehrenström

IMG_5262L’activité lucrative dépendante

Le critère déterminant pour distinguer l’activité lucrative dépendante de l’activité lucrative indépendante est celui du degré de dépendance personnelle et économique du contribuable dans le cadre de l’exercice de son activité. Exerce ainsi une activité lucrative dépendante celui qui s’engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions de l’employeur (rapport de dépendance). Est également déterminant le fait que l’employé ne supporte aucun risque spécifique à l’entrepreneur, et particulièrement le risque financier.

L’activité lucrative dépendante se déploie donc dans le cadre d’un rapport de travail, qu’il soit de droit privé ou de droit public, de courte ou de longue durée, de durée limitée ou illimitée. Il peut donc s’agir d’un contrat de travail au sens des art. 319 et ss CO, mais aussi d’un contrat d’apprentissage, d’un contrat d’engagement de voyageur de commerce, d’un contrat de travail à domicile ou d’une relation de travail fondée sur le droit public fédéral, cantonal ou communal.

Qu’en est-il de l’administrateur d’une société anonyme ? L’administrateur est au bénéfice d’un contrat de mandat au sens du droit civil, et non d’un contrat de travail avec la société. Au plan fiscal, il s’agit toutefois d’une activité dépendante dans la mesure où, notamment, l’activité des administrateurs n’est pas exercée à leurs propres risques et profits (ATF 121 I 259).

Par opposition à ce qui précède, l’activité lucrative indépendante est celle déployée par une personne intervenant à ses propres risques et périls sur le marché par la mise en œuvre de travail et de capital, dans le cadre d’une organisation propre et librement choisie, de manière durable, méthodique et reconnaissable par des tiers, et ce à des fins lucratives.

La qualification d’activité lucrative indépendante résulte de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce. En effet, l’art. 18 al. 1 LIFD se contente d’exposer que sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante, mais n’expose pas davantage ce qu’il faut entendre par « activité lucrative indépendante ».

La doctrine et la jurisprudence ont donc développé certains critères qui permettent de caractériser l’activité indépendante.

Un de ces critères est celui du libre choix de l’organisation de l’activité, ce qui se conçoit aisément dans la mesure où l’activité dépendante se caractérise notamment par la possibilité de et recevoir des instructions et directives. L’indépendant s’organise donc comme il veut (et comme il peut). L’indépendant doit aussi avoir une structure et une organisation reconnaissables par des tiers. Quand ceux-ci entendent contracter avec un prestataire, ils doivent pouvoir reconnaître que l’indépendant agit pour son propre compte.

Plus important, l’indépendant met à contribution ses propres apports de travail et de capital dans son activité. Dans le cadre de l’activité dépendante, c’est l’employeur qui fournit les moyens matériels et financiers. Cela souligne que l’activité indépendante est exercée aux risques de l’entrepreneur, qui en supporte les conséquences, dans un but lucratif.

La différence entre l’activité dépendante et l’activité indépendante est déterminante en droit fiscal, notamment pour déterminer le régime des déductions applicables au revenu en question. L’imposition de l’activité dépendante porte en effet sur le revenu net, soit le revenu brut déduction faite des frais d’acquisition du revenu et de certaines déductions. L’imposition de l’activité indépendante obéit quant à elle à de toutes autres règles. Le revenu imposable correspond à la différence de l’état de la fortune de l’indépendant au début et à la fin de la période considérée, augmentée des prélèvements privés et diminuée des apports de capital. Il s’agit, en d’autres termes, du solde du compte de pertes et profits pour les contribuables astreints à tenir une comptabilité (art. 18 al. 3 et 58 LIFD). Pour ce qui est des déductions, tous les frais justifiés par l’usage commercial sont admis (art. 27 al. 1 LIFD).

Le revenu de l’activité lucrative dépendante

Le « revenu de l’activité lucrative dépendante » est une notion plus large, plus englobante que le « salaire » au sens du droit du travail. Il ne distingue ainsi pas le revenu principal ou accessoire, son caractère certain ou dépendant de l’employeur, le fait qu’il soit unique ou périodique, etc.

Sont donc imposables selon les art. 17 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LHID tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public. Font donc notamment partie du revenu de l’activité lucrative dépendante : la rémunération prévue par le contrat, les conventions collectives ou les contrats-types ; les prestations à bien plaire de l’employeur (bonus, primes, gratifications, etc.) ; les avantages en nature ; les prestations appréciables en argent (octroi de prêt à un taux préférentiel, mise à disposition d’un appartement ou d’une voiture, etc.) ; les commissions sur le bénéfice ou le chiffre d’affaire ; les pourboires ; les remboursements de frais s’ils dépassent les frais effectifs encourus ; les contributions de l’employeur aux assurances sociales pour le compte du salarié ; les frais de formation, de perfectionnement et de reconversion pris en charge par l’employeur ; l’octroi d’actions ou d’options à des tarifs préférentiels ; etc. La dénomination ou la forme du revenu importe peu.

La notion d’ « activité lucrative dépendante » est autonome, et ne se résout pas à d’autres qui ressortiraient du droit des assurances sociales ou du droit des obligations, lesquelles peuvent toutefois constituer des indices. Ainsi, il est courant que les caisses de compensation estiment qu’en dessous d’un certain nombre de « clients » un « indépendant » est en fait engagé dans une activité lucrative dépendante, alors que les autorités fiscales pourront retenir une solution inverse.

La détermination et l’évaluation de certaines prestations en nature de l’employeur, qui constituent un revenu de l’activité lucrative dépendante au sens de ce qui précède, peuvent parfois poser des problèmes pratiques importants.

Les administrations fiscales émettent donc périodiquement des directives ou notices sur tel ou tel de ces éléments de revenu, permettant par exemple de donner une « valeur » à la mise à disposition d’un logement ou d’un véhicule, à la fourniture de repas, etc.

Les déductions organiques

L’impôt sur le revenu frappe les personnes physiques sur leur revenu net.

Le principe de l’imposition selon la capacité contributive entraîne en effet que l’on doit déduire du revenu les frais de son acquisition (déductions dites « organiques » : art. 26 LIFD et 9 al. 1 LHID)).

A teneur de l’art. 26 al. 1 LIFD , les frais d’acquisition du revenu (frais professionnels) qui peuvent être déduits sont :

(a)       les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail ;

(b)       les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes ;

(c)        les autres frais indispensables à l’exercice de la profession ; et

(d)       les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée.

Le principe de la déduction des frais professionnels est le suivant :

Le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un lien de causalité direct avec lui. Il doit s’agir de dépenses faites immédiatement et en rapport direct avec l’obtention du revenu. Il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire aux fins d’obtenir le revenu et que l’on ne saurait exiger du contribuable qu’il s’en abstienne. C’est le critère de la « finalité ». A cela s’ajoute, dans la doctrine et la jurisprudence récentes, le critère de la causalité. On doit aussi considérer comme déductibles les frais causés par l’exercice de l’activité lucrative dépendante. Les frais doivent être la conséquence de l’activité en cause, et être occasionnés par celle-ci.

Sont par contre exclus des frais professionnels déductibles les dépenses préparatoires à l’acquisition du revenu, les frais d’entretien du contribuable et de sa famille ou les frais de formation professionnelle.

Concernant plus particulièrement les frais de déplacement, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante peut déduire les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, ne peuvent toutefois pas être déduits (art. 34 let. a LIFD).

la loi fédérale sur le financement et l’aménagement de l’infrastructure ferroviaire (entrée en vigueur prévue au 1er janvier 2016) devrait limiter les déductions admissibles pour ces frais à un plafond de CHF 3’000.- annuellement. Les cantons devraient suivre cette voie et limiter également la déductibilité des frais de transport.

Venons-en maintenant aux frais supplémentaires de repas pris hors du domicile et de travail par équipes.

Le contribuable peut faire valoir des déductions forfaitaires quand son domicile et son lieu de travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que la pause repas est trop courte ou encore en cas de travail par équipes ou de nuit à horaire continu. Dans ces hypothèses, il est effectivement contraint de manger à l’extérieur.

Une demi-déduction est autorisée lorsque l’employeur contribue à l’abaissement du prix des repas par un moyen autre qu’en espèces (remise de bons) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de l’employeur.

Selon l’art. 9 de l’Ordonnance sur les frais professionnels, le contribuable qui, pendant les jours de travail, séjourne là où il travaille et qui doit par conséquent y passer la nuit, mais qui, les jours fériés, regagne régulièrement son domicile fiscal, peut déduire le surplus de dépenses résultant de son séjour hors du lieu de domicile.

Le contribuable peut ainsi faire valoir, outre la déduction pour repas pris hors du domicile, la déduction du montant du loyer d’une chambre conformément aux loyers usuels au lieu de séjour, les frais résultant du retour régulier au domicile fiscal et ceux nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail.

De telles déductions peuvent toutefois être refusées si le retour quotidien au lieu du domicile est réputé convenable en fonction notamment de la distance et des transports publics à disposition. On estime en générale « convenables » des temps de trajets inférieurs à 2 heures et demie par jour.

Sont réputés enfin autres frais professionnels pouvant faire l’objet d’une déduction forfaitaire les dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements, l’exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais plus élevés et la déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels.

Ainsi, les frais relatifs à l’achat d’un ordinateur personnel peuvent être déductibles lorsque, d’après une appréciation économique, ils peuvent apparaître comme favorables à l’obtention d’un revenu et qu’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il y renonce.

Les vêtements spécialement utilisés pour l’exercice de la profession sont déductibles, mais non les habits ordinaires utilisés dans le cadre du travail. Une secrétaire ne pourra pas déduire les frais d’acquisition de son tailleur, mais un laborant pourra déduire le montant de l’achat de ses blouses de travail si cela ne lui est pas remboursé par l’employeur.

L’utilisation d’une chambre privée au domicile du contribuable pour l’exercice de l’activité dépendante a donné lieu à une abondante jurisprudence. Celle-ci retient que le contribuable qui, pour des raisons de convenance personnelle, préfère s’acquitter de tâches professionnelles à la maison alors qu’il pourrait utiliser un local à sa place de travail, n’a aucun droit à la déduction pour une chambre de travail privée (cf. par exemple arrêt 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.4, in RDAF 2008 II 519). Le caractère nécessaire va dépendre des circonstances, mais la pratique est stricte, en ce sens où, pour admettre une telle déduction, l’exercice des tâches sur le lieu du travail ne doit pas être possible ou à tout le moins ne pas être raisonnablement exigible.

La situation des frais de perfectionnement et de reconversion est particulièrement complexe.

Avant le 1er janvier 2016, sont déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec l’activité actuelle du contribuable. Ne sont par contre pas déductibles les frais de formation proprement dits.

La distinction entre frais de perfectionnement déductibles (Weiterbildungskosten), d’une part, et frais de formation (Ausbildungskosten) non déductibles, d’autre part, est extrêmement délicate.

On retient en général que les frais de formation sont ceux qui sont indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à l’exercice d’une profession – par exemple l’apprentissage, l’école de commerce, la maturité, les études, etc.

Font en revanche partie des frais de perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (par exemple les cours de répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s’adapter à l’évolution de la profession apprise et exercée.

Pour déterminer si les frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut examiner s’ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une promotion professionnelle, déductibles pour autant qu’ils permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci, et les frais « d’ascension professionnelle », non déductibles car, consentis en définitive en vue d’une nouvelle formation et engagés afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de la profession actuelle.

La distinction faite entre frais de perfectionnement et de formation est, en pratique, assez difficile à établir. La jurisprudence se livre à des considérations parfois acrobatiques, voire incompréhensibles (voir par exemple les décisions résumées dans RDAF 2009 II 587).

Cette situation, profondément insatisfaisante, change dès le 1er janvier 2016 avec l’entrée en vigueur de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles.

Celle-ci prévoit notamment que sont déduits du revenu les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu’à concurrence de CHF 12’000.- pour autant que le contribuable remplisse les conditions suivantes : il est titulaire d’un diplôme du degré secondaire II, il a atteint l’âge de 20 ans et suit une formation visant à l’obtention d’un diplôme autre qu’un premier diplôme du degré secondaire II.

La loi prévoit aussi que les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles assumés par l’employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent qui rentrent dans la détermination du revenu de l’activité dépendante de l’employé. Ils constituent par contre des charges justifiées par l’usage commercial déductibles pour l’employeur.

Les cantons seront libres de fixer une limite supérieure à CHF 12’000.- pour les impôts cantonaux.

La nouvelle déduction ne s’appliquera donc pas seulement comme jusqu’à présent aux frais de perfectionnement, mais sera valable pour tous les frais de formation et de reconversion professionnelle.

La problématique des frais de représentation est à distinguer des déductions organiques susmentionnées. En effet, il ne s’agit pas de frais engagés en vue de l’obtention d’un revenu mais de frais engagés dans le cadre de l’activité professionnelle et qui sont « remboursés » par l’employeur, même selon un certain schématisme.

Les frais de représentation ne constituent donc pas un revenu de l’activité dépendante, pour autant qu’ils respectent certaines limites, variables selon les cantons et le statut des collaborateurs. Si les frais de représentation dépassent ces montants limites, alors ils devront être considérés comme un revenu imposable.

Les cantons connaissent presque tous des règlements types ou des systèmes d’approbation des règlements d’entreprise. Il convient de s’y référer.

Concernant les prestations de l’assurance-chômage, le Tribunal fédéral a eu occasion de relever qu’eu égard au rapport étroit entre les prestations de l’assurance-chômage et les revenus provenant d’un rapport de travail, il paraît adéquat d’étendre les forfaits déterminants pour cette dernière catégorie aux prestations de l’assurance-chômage. Comme les prestations de l’assurance-chômage constituent un revenu de remplacement pour une activité lucrative dépendante selon l’article 23 let. 1 LIFD, il serait envisageable de les assimiler aux revenus d’une activité lucrative dépendante et de leur appliquer ainsi directement la réglementation de la déduction des frais d’acquisition du revenu pour les travailleurs dépendant de l’art. 26 LIFD (RDAF 2009 II 422). Des déductions « organiques » devraient donc pouvoir être permises en rapport avec le revenu de substitution que constituent les prestations de l’assurance-chômage.  Le Tribunal fédéral a ainsi admis les dépenses revendiquées pour l’équipement informatique en hard- et software et pour l’accès à internet, mais en déduisant une part privée pour utilisation extraprofessionnelle de 50%. Les dépenses pour des dossiers de candidature, téléphones, frais de voyage et cotisations à des organisations professionnelles devraient aussi être admises dans la limite des forfaits pour frais professionnels.

Pour en savoir plus:

Se former:

Salaire, bonus, gratification, intéressement – Comprendre et maîtriser les aspects légaux de la rémunération, Lausanne, 11 octobre 2016

Lire:

Philippe Ehrenström, Le salaire. Droit du travail, fiscalité, prévoyance – regards croisés, Zurich, Weka, 2015, chap. 6

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Remboursement de frais de formation en cas de résiliation des rapports de travail par l’employé

Publié le 26 février 2016 par Me Philippe Ehrenström

IMG_5331 Aux termes de l’art 327a al. 1 CO, disposition semi-impérative, l’employeur rembourse au travailleur tous les frais imposés par l’exécution du travail et, lorsque le travailleur est occupé en dehors de son lieu de travail, les dépenses nécessaires pour son entretien.

En principe, les frais inhérents à des cours de formation intervenant sur directive expresse de l’employeur constituent des frais nécessaires au sens de l’art. 327a CO. Il convient toutefois de réserver les frais payés par l’employeur pour une formation complémentaire procurant au travailleur un avantage personnel perdurant au-delà des rapports de travail et pouvant être exploité sur le marché du travail.

Pour ces derniers frais, l’employeur peut en effet en demander le remboursement pour autant que les trois conditions cumulatives suivantes soient réalisées. Premièrement, il faut que les parties aient convenu à l’avance d’un remboursement en cas de résiliation anticipée du contrat. Deuxièmement, les montants à rembourser doivent être clairement spécifiés. Troisièmement, la durée pendant laquelle l’employeur peut exiger un remboursement dégressif doit être fixée raisonnablement, à défaut de quoi l’on se heurterait au principe de l’égalité des parties devant le délai de congé.

S’agissant du salaire, si la formation est imposée par l’exécution du travail, le salaire est dû au travailleur pour toute la durée consacrée à la formation.

Tel n’est par contre pas le cas lorsque la formation n’est pas imposée par l’exécution du travail, mais destinée à améliorer la capacité professionnelle du travailleur. Une telle formation n’est en effet pas liée à un employeur déterminé ou à un produit spécifique et elle se distingue du travail qui est exécuté directement dans l’intérêt de l’employeur et qui constitue la contrepartie du salaire.

L’employeur et le travailleur peuvent alors convenir, pour les jours consacrés à la formation de l’employé, de l’octroi d’un congé non payé, ou se mettre d’accord sur le maintien du salaire en contrepartie de l’accomplissement d’un travail compensatoire, ou même convenir que les heures de cours seront assimilées, en totalité ou en partie, à du temps de travail. Dans ce dernier cas de figure, l’employeur a la liberté de lier sa contribution à un engagement de remboursement dégressif du salaire payé pendant les heures de formation si le travailleur quitte l’entreprise avant l’échéance de la période convenue (TF 4D_13/2011 du 4 avril 2011 consid. 2.3 et les réf. cit.).

L’engagement de payer une « dédite » pour les frais de formation ne saurait être qualifié d’excessif au sens de l’art. 27 al. 2 CC.

Tout d’abord, il ne livre par l’employé à l’arbitraire, ni ne limite sa liberté économique dans une mesure telle que les bases de son existence économique seraient mises en danger. Il constitue certes une restriction à sa liberté économique, puisque l’employé, en cas de départ avant une certaine échéance, est tenu par une contreprestation financière. Cela étant, l’intensité de l’atteinte ne saurait être qualifiée d’élevée, puisqu’elle consiste pour le recourant à demeurer et à travailler au service de son employeur qui a assumé financièrement la formation ou à payer certains montants. La restriction doit aussi être est limitée dans le temps. Quant aux montants à rembourser, ils devraient être dégressifs avec les années de service suivants la formation.

Reste la question de l’attitude de l’employeur, qui peut pousser l’employé à la démission sans sa faute, et qui rendrait ainsi la dédite exigible.

Lorsque le travailleur résilie le contrat avant l’échéance de la durée prévue dans la convention de formation parce que l’employeur viole si gravement ses obligations que l’on ne puisse de bonne foi attendre de sa part qu’il poursuive les rapports de travail jusqu’à l’échéance de la durée prévue dans la convention de formation, l’art. 156 CO justifie la caducité de toute obligation de remboursement. Au-delà de l’application de l’art. 156 CO, une partie de la doctrine propose d’appliquer par analogie l’art. 340c al. 3 CO aux engagements de remboursement; l’engagement de remboursement deviendrait de plein droit caduc si le travailleur résilie le contrat pour un motif justifié imputable à l’employeur.

(RDAF 2015 I 575)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m., Genève et Yverdon

 

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Formation et perfectionnement: déductions (avant le 1er janvier 2016)

Publié le 22 février 2016 par Me Philippe Ehrenström

IMG_5326 (2)  L’entrée en vigueur, depuis le 1er janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a entraîné l’abrogation des art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD. Ces dispositions restent néanmoins applicables avant cette date en l’absence de disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente.

Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD). L’art. 26 al. 1 let. d LIFD, dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2015, prévoit que les frais professionnels qui peuvent être déduits sont notamment les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée. Ne sont pas déductibles les frais de formation proprement dits (art. 34 let. b LIFD, dans sa teneur jusqu’au 31 décembre 2015). Il convient donc d’opérer une distinction entre les frais de perfectionnement déductibles fiscalement et les frais de formation, qui ne peuvent être déduits.

Selon la jurisprudence, sont déductibles tous les frais de perfectionnement qui sont objectivement en rapport avec la profession et qui permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession, même s’ils n’apparaissent pas absolument indispensables. Par « frais objectivement en rapport avec la profession », il faut entendre les frais en lien avec la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore supplémentaire. Il n’est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse pas conserver son poste s’il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit qu’il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel et que le perfectionnement s’avère utile tout en restant dans le cadre usuel et généralement admis de l’amélioration des connaissances servant à l’exercice de la même profession.

En revanche, ne sont pas déductibles les frais d’une formation continue consentis afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession actuelle (« frais d’ascension professionnelle ») ou d’accéder à une autre profession. Dans ce sens, les frais d’une formation continue engagée en vue d’une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d’une nouvelle formation. Un tel avancement se traduit généralement par l’obtention d’un poste hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au paragraphe précédent, la formation suivie par l’intéressé ne sert pas de simple mise à niveau ou d’actualisation de connaissances.

Le Tribunal fédéral a examiné à plusieurs reprises le sort des frais engagés pour l’obtention d’un Master of Business Administration (MBA). La déduction des frais pour une telle formation est en principe refusée au motif que le MBA permet avant tout d’accroître les chances d’obtenir une promotion, alors même que la formation est généralement entreprise en cours d’emploi et que le titre est obtenu après une solide expérience professionnelle. Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a admis, en dérogation au principe précité, la déductibilité, à titre de frais de perfectionnement, des frais liés à l’obtention d’un Master of Advanced Studies in International Taxation (MaS) d’un juriste bénéficiant d’une expérience professionnelle de plus de dix ans dans le domaine de la fiscalité (arrêt 2C_1073/2013 et 2C_1074/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2, in RF 69/2014 p. 645). Le Tribunal fédéral a en revanche refusé la déduction des frais d’obtention d’un MBA en cours d’emploi d’un contribuable, considérant qu’il s’agissait d’un titre qui attestait d’une formation professionnelle propre et améliorait de manière importante les possibilités de carrière de son détenteur. Le Tribunal fédéral a également souligné que les coûts de la formation ainsi que le manque d’expérience professionnelle et de connaissances acquises dans le domaine de la formation entreprise constituent des indices importants en faveur de frais de formation non déductibles (arrêt 2C_1001/2012 et 2C_1002/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1, in StE 2013 B 27.6 n° 18).

Les exemples démontrent qu’il convient d’examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l’activité professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la comparer avec celle, le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme, après l’obtention du titre de formation visé. La qualification de frais de perfectionnement déductibles dépend donc de l’examen concret de la situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l’état de ses connaissances, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position professionnelle postérieure à la formation.

L’entrée en vigueur, depuis le 1er janvier 2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a aussi entraîné des modifications en matière de déduction des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles sur le plan cantonal (cf. nouvel art. 9 al. 2 let. o LHID). Avant cette date, il y a lieu d’appliquer la LHID dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015.

Selon l’art. 9 al. 1 LHID, dans sa teneur jusqu’au 31 décembre 2015, les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu. Le contenu de cette disposition est identique aux art. 26 al. 1 lit. d et 34 LIFD sur le principe de la déduction (le montant/plafond étant fixé par les cantons).

Il s’ensuit que les considérations développées ci-dessus relatives aux conditions requises pour admettre la déduction des frais professionnels s’appliquent aussi aux impôts cantonal et communal.

(Arrêt du tribunal fédéral 2C_588/2015, 2C_589/2015 du 1er février 2016)

En savoir plus sur l’imposition du revenu de l’activité dépendante:

Philippe Ehrenström, Le salaire. Droit du travail, fiscalité, prévoyance – regards croisés, Zurich, 2015, pp. 63 et ss.

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